Opodatkowanie i fakturowanie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz usługi transportu.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) oraz z dnia 5 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) oraz z dnia 10 lutego 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz wykonania wewnątrzwspólnotowej usługi transportu, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka dokonuje wywozu towarów z terytorium kraju (Polski) w wykonaniu czynności określonych w art. 7 czyli dostawy towarów, na terytorium innych państw członkowskich. Spółka ? będąca dostawcą ? jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Z kolei nabywcy towarów są podatnikami podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanymi dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego (są zarejestrowani w kraju przeznaczenia w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy).

Spółka ? dostawca z Polski - uzyskuje od nabywców ich właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane przez państwa członkowskie właściwe dla nabywców, zawierające dwuliterowe kody stosowane dla podatku od wartości dodanej.

Spółka ? dostawca ? przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy posiada dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju (Polski) i zostały dostarczone do nabywców na terytorium innych państw, co umożliwia zastosowanie stawki 0%.

Spółka ? dostawca ? wystawia faktury na okoliczność WDT. Faktury te zawierają numer VAT ? UE podatnika dokonującego dostawy oraz właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwa członkowskie właściwe dla nabywcy. Spółka specyfikuje na fakturze:

w jednej pozycji towar (ze stawką 0%), a w odrębnej pozycji transport (Spółka ponosi koszty usług transportowych świadczonych przez firmy przewozowe, a następnie kosztami tymi obciąża unijnego odbiorcę, koszty transportu nie są wkalkulowane w cenę jednostkową towaru; spółka stosuje na fakturze skrót ?NP.? i wpisuje uwagę, że zgodnie z art. 28 ustawy o VAT usługa transportu nie jest opodatkowana w Polsce i że do zapłaty podatku zobowiązany jest nabywca usług). Dana transakcja rozliczana jest w deklaracji VAT-7 następująco: pozycja 21 ? transport, pozycja 30 ? towar ze stawką 0%.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w kontaktach handlowych z kontrahentami zagranicznymi występują dwie sytuacje: dostawa towaru rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w magazynie odbiorcy, a także w magazynie sprzedawcy, w zależności od ustaleń z klientami.

Usługa transportowa jest świadczona na rzecz kontrahentów (podatników) mających siedziby w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska i w tych samych krajach co mają siedziby posiadają stałe miejsca prowadzenia działalności.

Ponadto Spółka wnioskuje o wydanie interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo wykazuje w deklaracji VAT-7 transakcję, tzn. z rozbiciem na pozycję 21 ? transport i pozycję 30 ? WDT ? wartość towaru...

Czy może w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT Spółka winna:

1. specyfikować na fakturze transport ze stawką 0% (właściwą dla towaru),
2. wykazywać w deklaracji VAT ? 7 transport łącznie z towarem w poz. 30, traktując transport i towar jako całość świadczenia (transport opodatkowany wg stawki właściwej dla towaru)...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka specyfikując na fakturze transport w odrębnej pozycji od towaru:

1. stosując art. 28 ust. 1, 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje, że usługa transportu nie podlega opodatkowaniu w Polsce i że do zapłaty podatku zobowiązany jest jej nabywca (oznaczenie ?NP?), i
2. wykazuje ów transport w poz. 21 deklaracji VAT-7, z kolei w poz. 30 ujmuje wyłącznie towar ze stawką 0%.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana jest w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. wprowadzonym ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlega:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Prawo do zastosowania stawki podatku 0% przysługuje pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy jednoczesnym posiadaniu stosownych dokumentów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje dostaw towaru do kontrahentów mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (WDT). Wnioskodawca przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy posiada dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju (Polski) i zostały dostarczone do nabywców na terytorium innych państw, co umożliwia zastosowanie stawki 0%. Usługa transportowa jest świadczona na rzecz kontrahentów (podatników) mających siedziby w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska i w tych samych krajach co mają siedziby posiadają stałe miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca ponosi koszty usług transportowych świadczonych przez firmy przewozowe, a następnie kosztami tymi obciąża unijnego odbiorcę, koszty transportu nie są wkalkulowane w cenę jednostkową towaru. Koszty transportu będą wykazywane w odrębnej pozycji faktury sprzedaży towarów. W przypadku realizacji dostawy towaru wraz z jego transportem Wnioskodawca na jednej fakturze, w odrębnych pozycjach wykaże towar oraz odrębnie transport przyporządkowany tej dostawie. Spółka stosuje na fakturze skrót ?NP? i wpisuje uwagę, że zgodnie z art. 28 ustawy o VAT usługa transportu nie jest opodatkowana w Polsce i że do zapłaty podatku zobowiązany jest nabywca usługi. Dana transakcja rozliczana jest w deklaracji VAT-7 następująco: pozycja 21 ? transport, pozycja 30 ? towar ze stawką 0%.

Z powyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że cena jednostkowa towaru nie obejmuje kosztów transportu, zatem świadczoną przez Wnioskodawcę usługę transportową uznać należy za świadczoną odrębnie od dostawy samego towaru - usługę transportową opodatkowana zgodnie z przepisami podatku od towarów i usług właściwymi dla tego typu usług.

W kwestii opodatkowania usług świadczonych na terytorium Wspólnoty powołać należy art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 ?Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług? ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika.

W myśl art. 28a ww. ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wskazał Wnioskodawca usługa transportowa jest świadczona na rzecz kontrahentów (podatników) mających siedziby w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska i w tych samych krajach co mają siedziby posiadają stałe miejsca prowadzenia działalności.

Zatem usługa transportowa będzie opodatkowana w państwie gdzie kontrahent Wnioskodawcy posiada siedzibę zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że usługa transportowa towarów wykonana (przez przewoźnika) na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie Unii Europejskiej nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Natomiast w odniesieniu do kwestii podstawy opodatkowania, to stosownie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Należy jednak zauważyć, że przepis ten nie precyzuje, jakiego typu dodatkowe koszty wlicza się do podstawy opodatkowania. Wskazuje jednak, że jest to całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zatem w sytuacji, gdy świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu, które są wkalkulowane w cenę towaru, to podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia, czyli sprzedaży towaru. W takiej sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw do traktowania usługi przewozu, realizowanej przez wyspecjalizowanego przewoźnika na rzecz sprzedawcy, jako usługi transportowej sprzedawcy wykonywanej na rzecz odbiorcy towaru.

Jednakże powyżej wskazane rozwiązanie nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż koszty transportu, którymi obciążany jest unijny odbiorca nie są wkalkulowane w cenę jednostkową towaru i są wykazywane w odrębnej pozycji faktury, stanowią one bowiem odrębną od dostawy towarów usługę świadczoną na rzecz kontrahenta unijnego.

Stosownie do art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami ?FAKTURA VAT?.

Stosownie do postanowień § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako 'FAKTURA VAT';
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

    
    
    

Mając na uwadze powyższe przepisy, jeżeli Wnioskodawca będzie dokonywał realizacji dostawy towaru wraz z jego transportem, usługa transportowa będzie stanowiła oddzielne od dostawy towaru świadczenie (koszty transportu nie są w kalkulowane w cenę towaru), wówczas świadczenie usługi transportowej Wnioskodawca winien wykazać na fakturze VAT w odrębnej od dostawy towaru pozycji. Pamiętać w tej sytuacji należy, iż w przypadku świadczenia usług transportu towarów ustawodawca wskazał szczególny moment powstania obowiązku w podatku od towarów i usług w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT.

Natomiast w kwestii wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy i towarów i wewnątrzwspólnotowej usługi transportowej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, stwierdzić należy, iż zgodnie z objaśnieniami, które dotyczą wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 211, poz. 1333 ze zm.), pod pozycją 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Natomiast w pozycji 31 wykazuje się wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ustawy, jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ustawy. Powyższe stosuje się do wzoru deklaracji VAT-7 obowiązującej, począwszy od rozliczenia za pierwszy okres rozliczeniowy 2010 r.

Zatem mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powyżej wskazane przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy koszty transportu nie są wkalkulowane w cenę jednostkową towaru to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie obejmuje kosztów transportu towarów. W przypadku, gdy transportu towarów dokonuje dostawca własnym środkiem transportu, bądź wynajmuje do tego transportu firmę transportową, przedmiotową usługę należy traktować jako odrębną usługę transportową. Wnioskodawca obciążając nabywcę za towar zobowiązany jest do odrębnego udokumentowania wartości usługi transportowej, do której znajdują zastosowanie przepisy dotyczące opodatkowania usług transportowych. Natomiast w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 w pozycji 31 ww. deklaracji wykazuje się wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ustawy, jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ustawy. A zatem cenę za sam towar, bez kosztów transportu należy wykazać w poz. 31 ww. deklaracji pod warunkiem posiadania dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Zaś koszty transportu winny być wykazane w poz. 21 ww. deklaracji.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zauważa się, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania i fakturowania czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz usługi transportu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.