prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowaną (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2008r. (data wpływu 13 listopada 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2009r. (data wpływu 21 stycznia 2009r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją pn. ?Budowa infrastruktury informatycznej, niezbędnej do funkcjonowania e-Urzędu? - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2008r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją pn. ?Budowa infrastruktury informatycznej, niezbędnej do funkcjonowania e-Urzędu?. Ww. wniosek został uzupełniony pismami z dnia 19 stycznia 2009r. (data wpływu 21 stycznia 2009r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu z dnia 12 stycznia 2009r. znak: IBPP4/443-105/08/JP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina X jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowy projekt Gmina realizuje ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Y 2007-2013. Projekt umożliwi elektroniczny obieg dokumentów w Urzędzie Gminy, elektroniczny podpis, elektroniczne przyjmowanie dokumentów, a także zakup sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Projekt umożliwi prawidłowe funkcjonowanie Urzędu zgodnie z przepisami.

W związku z realizacją projektu zostały dokonane następujące zakupy:

• zakup czytnika i karty do celów podpisu elektronicznego,
• zakup sprzętu komputerowego dla potrzeb funkcjonowania Urzędu Gminy,
• studium wykonalności dla projektu e-Urząd,
• zakup certyfikatu niezbędnego do podpisu elektronicznego,
• zakup oprogramowania 'INKASENT' V. 2007, 'CZYNSZE' V.2007, 'ZASOBY V.2007,'KOSZTY'V.2007,'POSTĘPOWANIE WINDYKACYJNE', 'SPRAWY SĄDOWE'.
  
  

W przedmiotowym projekcie poniesione wydatki będą służyły czynnościom opodatkowanym oraz działalności mieszanej: opodatkowanej i zwolnionej.

Wnioskodawca jest w stanie określić, które zakupy są związane z czynnościami opodatkowanymi, a które ze zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Niektóre zakupy np: zakup programu INKASENT, sprzętu komputerowego do oprogramowania INKASENT służy czynnościom opodatkowanym, natomiast zakup pozostałego sprzętu komputerowego, karty, czytnika, certyfikatu niezbędnego do podpisu elektronicznego będą służyły działalności mieszanej. Z kolei zakup elektronicznej skrzynki podawczej będzie służył czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu i tutaj Wnioskodawca nie jest w stanie określić w jakim procencie do którego obrotu.

Realizacja projektu wynika z zadań własnych Gminy tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a także zawartych umów cywilnoprawnych.

Mienie, które powstanie w wyniku realizacji projektu będzie po jego zakończeniu wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i działalności mieszanej.

Przewidywane zakończenie realizacji projektu to grudzień 2009r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym Gmina X jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją budowy infrastruktury informatycznej, niezbędnej do funkcjonowania e-U rzędu...

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 19 stycznia 2009r.) w przedstawionym stanie faktycznym Gmina X jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w całości od poniesionych wydatków w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast poniesione wydatki, które służą działalności mieszanej będą odliczane zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie ustalonej proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT obowiązujące do dnia 30 listopada 2008r. bowiem jej przedmiotem jest wskazany przez Wnioskodawcę stan faktyczny.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., ost. zm. Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320) oraz zgodnie z dyspozycją ustawową w rozdziale 7 i 9 obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., prawo do tego obniżenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z cyt. przepisem, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. przepisem § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zdania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Należy zauważyć, iż w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina realizowała finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Y 2007-2013 projekt pn. ?Budowa infrastruktury informatycznej, niezbędnej do funkcjonowania e-Urzedu?. Projekt umożliwi elektroniczny obieg dokumentów w Urzędzie Gminy, elektroniczny podpis, elektroniczne przyjmowanie dokumentów, a także zakup sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Projekt umożliwi prawidłowe funkcjonowanie Urzędu zgodnie z przepisami.

Jak wskazał Wnioskodawca część zakupów dokonanych w związku z realizacją projektu jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ponadto jak wynika z treści wniosku realizacja projektu wynika z wykonywania zadań własnych oraz z zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w części w jakiej wynika z zawartych umów cywilnoprawnych będzie również podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższych przepisów odliczeniu w całości podlega podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza natomiast możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku natomiast gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ? art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust.

4, 5 i 6 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak stanowi ust. 9 art. 90 ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;

co wynika z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest w stanie określić, które zakupy są związane z czynnościami opodatkowanymi, a które ze zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Niektóre zakupy np: zakup programu INKASENT, sprzętu komputerowego do oprogramowania INKASENT służy czynnościom opodatkowanym, natomiast zakup pozostałego sprzętu komputerowego, karty, czytnika, certyfikatu nizbędnego do podpisu elektronicznego będą służyły działalności mieszanej, z kolei zakup elektronicznej skrzynki podawczej będzie służył czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu i tutaj Wnioskodawca nie jest w stanie określić w jakim procencie do którego obrotu. Poniesione wydatki, które służą działalności mieszanej będą odliczane zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie ustalonej proporcji.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca dokonuje m.in. zakupów związanych w całości ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzić zatem należy, że w tej części Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do wykonywanych czynności ?mieszanych?, tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu zdaniem tut. organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

I tak w pierwszym etapie, z całości zakupów związanych z realizowanym projektem, których Gmina nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, powinna wydzielić tą ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną. Aby tego dokonać powinna posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, Gmina winna ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

W celu zatem prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego należy przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących realizowanego projektu poszczególnym kategoriom działalności niepodlegającej opodatkowaniu, i działalności opodatkowanej i zwolnionej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę, organizację i podział pracy w jego jednostce lub inne okoliczności.

Najpierw należy określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT.

Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż do obliczenia kwoty podatku przypadającej do odliczenia w odniesieniu do działalności ?mieszanej?, a więc działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, ma zastosowanie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Cyt. przepis ma bowiem zastosowanie tylko do czynności opodatkowanych i zwolnionych z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług tylko w takim zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a wydatki na nabycie tych towarów i usług mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Powyższe nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku (art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.