Gmina może w wyniku odpłatnej umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej z przyłączami skorzystać z prawa (...)

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług na potrzeby realizacji zadania pod nazwą ?...?.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 kwietnia 2010r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak IBPP4/443-343/10/AŚ z dnia 26 marca 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza realizować zadanie pod nazwą ??? w zakresie rozbudowy sieci kanalizacyjnej wraz z wykonaniem przyłączy do nieruchomości. Środki na finansowanie zadania pochodzić będą ze środków UE w ramach programu operacyjnego PROW, środków własnych Gminy oraz wpłat mieszkańców Gminy. Po wybudowaniu sieć zostanie przekazana do eksploatacji istniejącej obecnie spółce z o.o. ze 100% udziałem Gminy, prowadzącej zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Mimo, że obecnie ta spółka prowadzi swą działalność przy pomocy mienia użyczonego nieodpłatnie, sieć i przyłącza, które zostaną wybudowane w realizacji zadania pod nazwą ??.? zostanie przekazana spółce do używania na podstawie ODPŁATNEJ umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy nie będzie przewidywać przejścia własności sieci i przyłączy na spółkę. Okres realizacji projektu planowany jest na okres do listopada 2011r. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Faktury dokumentujące nabywanie towarów i usług na potrzeby wykonania zadania pn. ??.? wystawiane będą na Gminę. Podatek od towarów i usług został we wniosku o dofinansowanie określony jako koszt niekwalifikowany.

Wykonanie zadania pod nazwą ??? stanowi realizację zadań własnych gminy w zakresie odprowadzania ścieków (art. 7 ust. 12 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Wskazania wymaga jednak okoliczność, że zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków budowa urządzeń wodociągowych obciąża gminę ale budowa przyłączy do sieci następuje na koszt osoby ubiegającej się o przyłączenie (art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Stąd też - ponieważ projekt złożony do Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich przewiduje budowę zarówno sieci jak i przyłączy - Gmina zamierza podpisać umowy z mieszkańcami, do których nieruchomości doprowadzone będą przyłącza. Mocą tych umów mieszkańcy partycypować będą w kosztach realizacji zadania pod nazwą ??.? w kwotach zależnych od długości planowanego przyłącza. Mieszkańcy, którzy nie będą partycypować w kosztach nie będą mieli wykonanego przyłącza - choć będą mogli przyłączyć się do wykonanej sieci kanalizacyjnej na swój koszt.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w wyniku odpłatnego wydzierżawienia spółce ze 100% udziałem Gminy, prowadzącej działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, majątku powstałego w wyniku realizacji zadania ?...? Gmina będzie posiadała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług na potrzeby realizacji tego zadania, w tym na budowę przyłączy do nieruchomości...
2. Czy prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT powstaje w momencie ponoszenia przez Gminę nakładów na realizację zadania, kiedy Istnieje dopiero zamiar odpłatnego wydzierżawienia powstałej sieci, czy też dopiero po zawarciu umowy dzierżawy...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - gdyż Gmina jest podatnikiem podatku VAT a towary i usługi nabywane dla realizacji zadania ?...? wykorzystane będą do wykonywania czynności opodatkowanej (ponieważ umowa dzierżawy zaliczana jest do świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Ponieważ wybudowanie zarówno sieci jak i przyłączy niezbędne jest do rozpoczęcia wykonywania usług odprowadzania ścieków, to zdaniem Gminy przysługiwać jej będzie zarówno prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług koniecznych do wykonania sieci jak i do wykonania przyłączy do nieruchomości. Dalej Wnioskodawca uważa, że Gmina może odliczyć podatek naliczony w momencie jego poniesienia - bez konieczności oczekiwania na zawarcie umowy dzierżawy. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje bowiem zasadę niezwłocznego odliczania podatku naliczonego bez konieczności oczekiwania na efektywne wykorzystanie towaru lub usługi na potrzeby działalności opodatkowanej. Zatem zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony dokonuje w rozliczeniu za okres w którym otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, ewentualnie w drodze korekty deklaracji za okres, w którym nastąpiło prawo obniżenia podatku (nie później niż w ciągu 5 lat od początku roku w którym nastąpiło prawo do obniżenia). Prawidłowość powyższych stanowisk potwierdza treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2009r., znak IBPP4/443-477/09/JP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT co do zasady podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jednakże, w myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeśli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym terminie może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych wyżej terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia ? jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas ? po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych ? odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 123 poz. 858 ze zm.) stwierdza że, zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Na podstawie art. 15 ww. ustawy przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych.

Natomiast osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci zapewnia zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ww. ustawy, na własny koszt realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych (w rozumieniu przepisów cyt. wyżej ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), nie jest natomiast zobowiązana do realizacji budowy przyłączy do sieci, gdyż powyższe zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Tym samym budowa przyłącza wodociągowego nie mieści się w ramach zadań własnych gminy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza realizować zadanie pod nazwą ??.? w zakresie rozbudowy sieci kanalizacyjnej wraz z wykonaniem przyłączy do nieruchomości. Środki na finansowanie zadania pochodzić będą ze środków UE w ramach programu operacyjnego PROW, środków własnych Gminy oraz wpłat mieszkańców Gminy. Po wybudowaniu sieć zostanie przekazana do eksploatacji istniejącej obecnie spółce z o.o. ze 100% udziałem Gminy, prowadzącej zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Mimo, że obecnie ta spółka prowadzi swą działalność przy pomocy mienia użyczonego nieodpłatnie, sieć i przyłącza, które zostaną wybudowane w ramach realizacji zadania pod nazwą ??.? zostanie przekazana spółce do używania na podstawie ODPŁATNEJ umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy nie będzie przewidywać przejścia własności sieci i przyłączy na spółkę. Okres realizacji projektu planowany jest na okres do listopada 2011r. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Faktury dokumentujące nabywanie towarów i usług na potrzeby wykonania zadania pn. ??? wystawiane będą na Gminę. Podatek od towarów i usług został we wniosku o dofinansowanie określony jako koszt niekwalifikowany.

Wykonanie zadania pod nazwą ??.? stanowi realizację zadań własnych gminy w zakresie odprowadzania ścieków (art. 7 ust. 12 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Projekt złożony do Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich przewiduje budowę zarówno sieci jak i przyłączy (zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków budowa urządzeń wodociągowych obciąża gminę ale budowa przyłączy do sieci następuje na koszt osoby ubiegającej się o przyłączenie - art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). W związku z powyższym Gmina zamierza podpisać umowy z mieszkańcami, do których nieruchomości doprowadzone będą przyłącza. Mocą tych umów mieszkańcy partycypować będą w kosztach realizacji zadania pod nazwą ??.? w kwotach zależnych od długości planowanego przyłącza. Mieszkańcy, którzy nie będą partycypować w kosztach nie będą mieli wykonanego przyłącza - choć będą mogli przyłączyć się do wykonanej sieci kanalizacyjnej na swój koszt.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że realizowana w ramach projektu pn. ??.? inwestycja związana jest z odpłatnym świadczeniem usług (przekazanie powstałej w jego efekcie sieci kanalizacyjnej i przyłączy do eksploatacji jej późniejszemu eksploatatorowi - spółce z o.o. ze 100% udziałem Gminy na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy), a więc z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego dokonując dzierżawy części sieci kanalizacji powstałej w efekcie przedmiotowego projektu świadczy usługi, które nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przedmiotowe czynności będą wykonywane w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej (umowa dzierżawy).

Zatem, ze względu na związek poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego projektu, ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna umowa dzierżawy), Wnioskodawca nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Została bowiem spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy czym nabyte prawo Wnioskodawca może zrealizować już w momencie ponoszenia wydatków, tj. w miesiącu otrzymania faktury VAT lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podsumowując, Wnioskodawca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez wykazanie go w bieżących deklaracjach podatkowych w rozliczeniu za miesiąc nabycia towaru lub usługi albo w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe lub w składanych korektach deklaracji (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego) pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

IBPP4/443-477/09/JP, interpretacja indywidualna