Odliczenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od reklamowanych wyrobów tytoniowych

19.12.2014

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie prawa do odliczenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od reklamowanych wyrobów tytoniowych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2014r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie prawa do odliczenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od reklamowanych wyrobów tytoniowych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów tytoniowych na terenie Polski.

W związku z tym, że wyroby tytoniowe sprzedawane przez Spółkę nabywane są z innych państw członkowskich UE, Wnioskodawca posiada status zarejestrowanego odbiorcy. W związku z tym Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego w momencie odbioru tych wyrobów na terenie kraju. W ramach swojej działalności Wnioskodawca, po zapłaceniu podatku akcyzowego, magazynuje wyroby tytoniowe takie jak m.in. tytoń do palenia, cygara i papierosy nabywane z innych niż Polska państw UE. Spółka nie prowadzi składu podatkowego.

W związku z tym, że nabywane w latach 2013-2014 wyroby tytoniowe w postaci tytoniu do palenia nie zostały w całości sprzedane, Spółka zdecydowała się na wprowadzenie procedury wewnętrznych oględzin, których celem było ustalenie jakości produktu. Czynność wewnętrznych oględzin zakończona jest sporządzanym każdorazowo protokołem. W związku z tym, że w wyniku tych działań wykazały zbyt wysoką wilgotność wyrobów tytoniowych, R. zdecydowała się wycofanie ich z obrotu handlowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka rozważa ostateczne wycofanie z magazynu zniszczonych i trwale zawilgoconych wyrobów tytoniowych, niezdatnych do przerobu bądź jakiegokolwiek dalszego zużycia (sprzedaży), a następnie ich zniszczenie za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego w miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych w obecności przedstawiciela właściwego organu podatkowego.

Wycofanie z magazynu Spółki tytoniu do palenia miałoby nastąpić w drodze reklamacji wewnętrznej na podstawie wymiany dokumentacji pomiędzy poszczególnymi działami wewnętrznymi Wnioskodawcy. Wpierw informacja o zniszczeniu i/lub zawilgoceniu wyrobów tytoniowych zostałaby przekazana przez obsługę magazynu działowi handlowemu, odpowiadającemu za kontakty handlowe z kontrahentami zewnętrznymi Spółki. Ze względu na stwierdzenie braku możliwości odsprzedaży magazynowanych wyrobów tytoniowych, dział handlowy zgłosiłby reklamację działowi finansowemu odpowiedzialnemu za rozliczenia należności publicznoprawnych z budżetem państwa, w tym z tytułu podatku akcyzowego. Ten, jako reprezentujący podatnika, dokonałby uznania reklamacji i podjął decyzję o przekazaniu wyrobów tytoniowych do całkowitego zniszczenia.

W momencie dokonania zgodnego z przepisami ustawy akcyzowej zniszczenia, Spółka nabyłaby prawo do obniżenia kwoty do której zapłaty była pierwotnie zobowiązana, o kwotę akcyzy należnej w stosunku do wyrobów, które podległy całkowitemu zniszczeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona na podstawie art. 83a ust. 1 ustawy akcyzowej do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązana z tytułu nabycia w charakterze zarejestrowanego odbiorcy wyrobów tytoniowych, o kwotę akcyzy zapłaconej od wycofanych w drodze reklamacji wewnętrznej wyrobów (tytoniu do palenia), które trwale utraciły cechy jakościowe umożliwiające ich dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej bądź sprzedaż, pod warunkiem ich całkowitego zniszczenia, za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego, w miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych w obecności przedstawiciela właściwego organu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On uprawniony na podstawie art. 83a ust. 1 ustawy akcyzowej do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązana z tytułu nabycia w charakterze zarejestrowanego odbiorcy wyrobów tytoniowych, o kwotę akcyzy zapłaconej od wycofanych w drodze reklamacji wewnętrznej wyrobów, które trwale utraciły cechy jakościowe umożliwiające ich dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej bądź sprzedaż, pod warunkiem ich całkowitego zniszczenia, za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego, w miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych w obecności przedstawiciela właściwego organu podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki :

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy akcyzowej, w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Nabycie uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy jest więc uzależnione od:

zgłoszenia przez podmiot reklamujący reklamacji wyrobów akcyzowych,
uznania reklamacji przez podatnika podatku akcyzowego.

Co do pkt 1:

Niniejszy przepis, podobnie jak żaden z przepisów ustawy akcyzowej nie definiuje pojęcia reklamacji, jak i warunków od których zależy jej zastosowanie przez podmiot zgłaszający. Nie zawiera wymogu nie tylko, by reklamacja dokonywana była ze względu na sprzedaż wyrobu akcyzowego odbiorcom finalnym/konsumentom. Ustawodawca, redagując niniejszy przepis nie zawarł odwołania nie tylko do przepisów innych ustaw podatkowych, ale i znajdujących się poza systemem prawa podatkowego innych aktów prawnych. Brak odesłań w przepisie art. 83a ust. 1 ustawy akcyzowej, wskazujących choćby na wywodzone pośrednio z takich regulacji prawa prywatnego jak ustawa z dnia 23 sierpnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: ?Kodeks cywilny?) lub ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1176 z późn. zm.) pojęcie reklamacji, jest zdaniem Spółki dowodem na to, że reklamacja wskazana w art. 83a ust. 1 ustawy akcyzowej powinna być pojmowana znacznie szerzej, jako generalne prawo do zwracania wyrobów odnośnie których ostateczne dopuszczenie do konsumpcji nie nastąpiło.

Niniejszy pogląd Spółki podzielony został między innymi w wydanych, niżej wymienionych interpretacjach indywidualnych:

IBPP3-443-674/10/DG z dnia 8 grudnia 2010r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
ILPP3-443-89/11-27TW z dnia 24 stycznia 2012r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
IPPP3-443-808/09-4/JK z dnia 31 grudnia 2009r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Zdaniem Spółki, podjęcie przez nią decyzji o wycofaniu z magazynu wyrobów tytoniowych na zasadach reklamacji wewnętrznej, które trwale utraciły swoje cechy jakościowe, przez co nie mogą być przedmiotem sprzedaży dalszym odbiorcom (w tym konsumentom) powinno zostać potraktowane analogicznie, jak by do takiej sprzedaży rzeczywiście doszło. Należy zwrócić uwagę, że nieuzasadnione byłoby odebranie prawa do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego tylko z tego względu, że reklamacja ma charakter wewnętrzny, jeżeli zostaną zachowane pozostałe warunki określone w art. 83a. Stanowisko to, w odniesieniu do innego wyrobu akcyzowego - piwa - znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2012 r., sygn. IBPP4/443-392/12/PH , który stwierdził, iż: Niezasadne byłoby odmiennie traktowanie piwa posiadającego wady jakościowe w zależności od sytuacji, czy zostało ono sprzedane kontrahentom i w wyniku ujawnionych wad może podlegać reklamacji uprawniającej do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, od piwa, które nie zostało jeszcze sprzedane kontrahentowi, który de facto poddałby to piwo reklamacji. W konsekwencji czego Wnioskodawca nabyłby uprawnienie do dokonania ww. obniżenia.

Co do pkt 2:

Zdaniem Spółki ustawa akcyzowa w art. 83a ust. 1 uzależnia możliwość obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym od uznania reklamacji przez podatnika, natomiast brak jest jakiegokolwiek wskazania by reklamacja musiała być dokonywana pomiędzy dwoma, zupełnie niezależnymi pod względem gospodarczym czy organizacyjnym podmiotami. Z tego powodu w opinii Spółki, wymiana dokumentacji, poświadczającej dokonanie reklamacji nie posiadających cech jakościowych wyrobów tytoniowych przeznaczonych do całkowitego zniszczenia pomiędzy poszczególnymi działami Spółki, skutkująca wycofaniem wyrobów z magazynu, ze względu na fakt, że następuje na podstawie uznania jej przez podatnika (przez mający charakter decyzyjny w przypadku rozliczeń należności publicznoprawnych z budżetem państwa dział finansowy, któremu reklamację złożył, poinformowany wcześniej przez magazyn, dział handlowy) jest wystarczająca i uprawnia podatnika do dokonania obniżenia zobowiązania akcyzowego z tytułu akcyzy o kwotę zapłaconą od wyrobów, które zostały zareklamowane i nie mogą zostać ostatecznie dopuszczone do konsumpcji.

Należy wskazać, że w odróżnieniu do przepisu art. 83 ustawy akcyzowej, dotyczącej obniżenia kwoty zobowiązania akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów przeznaczonych do przerobu i dalszej produkcji innych wyrobów akcyzowych, nie występuje obowiązek by podmiotem przyjmującym reklamację był podmiot prowadzący skład podatkowy. Co więcej, przepis art. 83a ust. 1 nie precyzuje, jaki podmiot jest uprawniony do zgłoszenia reklamacji. Nie ma więc żadnej normy prawnej zakazującej, by reklamującym i uwzględniającym reklamację były podmioty występujące w ramach jednej struktury organizacyjnej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1038/12-2/SM, kontynuującej utrwalone stanowisko organów podatkowych dotyczące wycofywania wyrobów akcyzowych z własnych magazynów, dotyczącej wycofania przez ten sam podmiot gospodarczy piwa, które bezpowrotnie utraciło cechy jakościowe umożliwiające dopuszczenie go do dalszej sprzedaży i w konsekwencji, do konsumpcji, z magazynu, organ podatkowy wyraźnie wskazał, iż : ?W świetle powyższego w przedmiotowym przypadku dla zastosowania zwolnienia z akcyzy w stosunku do zwróconego do składu podatkowego i niszczonego piwa wprowadzonego wcześniej do konsumpcji (w zakresie wad ujawnionych przy magazynowaniu w jednym z należących do Spółki centrów dystrybucji, w czasie transportu do kontrahenta, u kontrahenta Spółki lub dopiero po zakupie przez finalnego konsumenta), które obarczone było wadą jakościową powstałą już podczas produkcji lub na innym etapie obrotu, winny mieć zastosowanie te same przepisy dotyczące reklamacji wyrobów tj. winien mieć zastosowanie art. 83a ustawy o podatku akcyzowym. Nie budzi bowiem wątpliwości w przedmiotowym stanie, że piwo zostało wyprodukowane z wadą jakościową, uznaną przez producenta (Wnioskodawcę) i nie może zostać wprowadzone na rynek zgodnie z postanowieniami ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia niezasadne byłoby odebranie możliwości obniżenia zobowiązania akcyzowego o kwotę wcześniej zapłaconej od tych wyrobów akcyzy.

Uzależnienie możliwości reklamowania wyrobu wyłącznie od występowania dwóch podmiotów odrębnych (w przypadku Spółki - Spółki i np. zewnętrznego kontrahenta) jest, zdaniem Spółki, bezzasadne, gdyż ostatecznie po ewentualnej sprzedaży tych wyrobów i tak zostały by one zareklamowane i niedopuszczone do konsumpcji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe będzie dokonanie obniżenia przez Spółkę kwoty zobowiązania akcyzowego o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od wyrobów zareklamowanych wewnątrz Spółki, które uległy zniszczeniu i/lub zawilgoceniu, pod warunkiem zachowania warunków określonych w art. 83a ust. 2 i ust. 3 ustawy akcyzowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ? 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych:

w składzie podatkowym albo,
za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, sporządza się, w dwóch egzemplarzach, protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.

Powyższy przepis uzależnia zatem prawo do obniżenia akcyzy odnośnie zwracanych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą od spełnienia dwóch warunków. Pierwszym jest zwrot w trybie reklamacji, drugim uznanie jej przez podatnika.

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji reklamacji zatem w przedmiotowej sytuacji należy odwołać do powszechnego (językowego) znaczenia reklamacji. Reklamacją jest bowiem zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód [http://sjp.pwn.pl/]. Zatem reklamacja ogranicza się do wad produktu lub usługi ujawnionej po sprzedaży produktu, bądź wykonaniu usługi. W przypadku wyrobów akcyzowych (wyrobów tytoniowych) takimi wadami będą wady jakościowe nabytego towaru, czyli wady odnoszące się do wad jakościowych towaru istniejące już w momencie dopuszczenia go do konsumpcji (rozumianej jako wyprowadzenie towaru z procedury zawieszenia poboru akcyzy). Tym samym za reklamację w znaczeniu językowym nie można uznać wycofania z obrotu handlowego towaru (wyrobu akcyzowego), który utracił swoje cechy jakościowe jedynie wskutek jego przechowywania w magazynie Wnioskodawcy.

Stosownie do powyższego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie można utożsamiać pojęcia ?reklamacja? z pojęciem ?wycofania? towaru z obrotu handlowego, powodem wycofania którego jest sama utrata cech jakościowych produktu powstała podczas jego magazynowania u Wnioskodawcy.

O ile można podzielić pogląd, że w przypadku wyrobów tytoniowych wadą jakościową może być niezdatność do palenia tytoni ze względu na jego wysoką wilgotność, to jednak wskazać należy, że wada ta winna być wadą, której przyczyna leży po stronie producenta, a nie nabywcy towaru.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia sprowadził na terytorium kraju wyroby tytoniowe, które w podczas magazynowania uległy trwałemu zawilgoceniu. Zatem należy zauważyć, że Wnioskodawca nabył i wprowadził do konsumpcji (wyprowadził z procedury zawieszenia poboru akcyzy) pełnowartościowy towar, co do jakości którego nie było żadnych zastrzeżeń, a utrata cech jakościowych umożliwiających jego dalsze wykorzystania w działalności gospodarczej lub sprzedaży nastąpiła już u Wnioskodawcy. Dlatego też w sprawie będącej przedmiotem wniosku brak jest podstaw do utożsamiania wycofania z obrotu posiadanych wyrobów tytoniowych z reklamacją, o której mowa w art. 83a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Uznanie bowiem powyższego wycofania wyrobów z obrotu gospodarczego jako reklamacji oznaczałoby rozszerzenie instytucji ?reklamacji? o możliwość reklamowania towarów które w momencie ich nabycia nie posiadają wad jakościowych (jawnych lub ukrytych), a utrata ich cech jakościowych umożliwiających ich dalszą sprzedaż nastąpiła u nabywcy np. w skutek długotrwałego niewłaściwego magazynowania. Takie rozszerzenie niewątpliwie byłoby możliwe tylko w przypadku gdyby ustawodawca zdecydowałby się na zmianę powszechnego znaczenia pojęcia ?reklamacji? poprzez zdefiniowanie na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym pojęcia ?reklamacji?, bądź odwołania się do innego aktu prawnego zawierającego takową definicję.

Reasumując w ocenie Organu za reklamację, o której mowa w art. 83a ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym nie można uznać wycofania z obrotu wyrobu tytoniowego, który został nabyty jako pełnowartościowy towar, a w wyniku jego przechowywania u Wnioskodawcy uległ zawilgoceniu (utracił cechy jakościowe jakie miał w momencie nabycia, a utrata tych cech nie miała związku z wadą jakościową produktu). Tym samym skoro czynność ta nie mieści się w pojęciu reklamacji związanej z wadą jakościową nabytego wyrobu tytoniowego, w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 83a ust. 1 ustawy. Oznacza to zarazem, że Wnioskodawcy nie przysługuje w oparciu o powołany przepis prawo do obniżenia kwoty akcyzy, do której był zobowiązany z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych, o kwotę akcyzy od wycofanych i zniszczonych wyrobów tytoniowych.

W tym miejscu wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczyły konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Niemniej Organ chciałby zauważyć, że powołane interpretacje uznawały zasadność obniżenia kwoty podatku akcyzy w sytuacji wadliwie wyprodukowanego towaru, którego wady jakościowe zostawały stwierdzone w różnych momentach i uznane przez producenta. Natomiast sytuacja będąca przedmiotem niniejszej sprawy dotyczy przypadku, gdy wycofywany z obrotu gospodarczego wyrób tytoniowy nabyty został przez Wnioskodawcę jako pełnowartościowy towar, co do którego nie było zastrzeżeń, a swoje cechy utracił u Wnioskodawcy nie w wyniku posiadanych przez niego wad jakościowych ale w związku z jego zawilgoceniem powstałym podczas magazynowania u Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy wyjaśnić, że Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że przepis art. 83a ust. 1 ustawy nie zawiera wymogu aby reklamacja dokonywana była wyłącznie ze względu na sprzedaż wyrobu akcyzowego odbiorcom finalnym/konsumentom. W ocenie Organu niezasadne byłoby odmiennie traktowanie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, które posiadają wady jakościowe w zależności od sytuacji, czy zostało one sprzedane już kontrahentom, czy też jeszcze znajdują się w magazynie podatnika, a które niewątpliwie po sprzedaży podlegałyby przez nabywcę reklamacji ze względu na posiadane wady. Niemniej powyższe - mając na uwadze przedstawiony powyżej zakres reklamacji - jest nie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.