Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 17 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania aportu tego zespołu majątkowego ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania aportu tego zespołu majątkowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 lutego 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 lutego 2014 r. znak: IBPP4/443-632/13/LG.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej ?Spółka?) to firma działająca w branży informatycznej. Spółka zajmuje się dostarczaniem oprogramowania w systemie inżynierii oprogramowania ???. Spółka posiada doświadczenie w projektowaniu i wdrażaniu złożonych projektów informatycznych dla segmentu MSP (Małe i Średnie Przedsiębiorstwa) oraz narzędzi do użytku wewnętrznego (intranet). Niezależnie od skali przedsięwzięcia Spółka tworzy aplikacje typu ?klient-serwer? potrafiące działać pod dużym obciążeniem sieciowym, dopasowane do wymagań klienta i pracujących w oparciu o bazy danych SQL.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka wydzieliła odrębny departament pod nazwą ?A?. Utworzenie departamentu A nastąpiło na podstawie uchwały Zarządu Spółki. Celem wyodrębnienia tego departamentu było stworzenie wyspecjalizowanej, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionej w ramach Spółki struktury realizującej odrębne zadania gospodarcze. Najważniejszym składnikiem majątkowym przypisanym do tego departamentu jest specjalistyczne oprogramowanie komputerowe stworzone przez Spółkę - oprogramowanie A. Oprogramowanie to pomaga zarządzać projektami w ramach japońskiej metody sterowania produkcją ... Metoda ta opiera się na powszechnej dostępności dla podmiotów decydujących i rozdzielających pracę informacji o sposobie działań i etapie produkcji poszczególnych komponentów wraz z połączonym systemem informacyjnym, planowania, rozdziału oraz kontroli czynności i zadań produkcyjnych.

W departamencie A Spółka zatrudnia pracownika w charakterze kierownika departamentu A, który odpowiedzialny jest wyłącznie za prowadzenie działalności w ramach projektu A. Pracownik ten nie zajmuje się innymi projektami prowadzonymi przez Spółkę. Spółka zawarła również umowę z zewnętrznym podmiotem gospodarczym (dalej zwanym ?Managerem?), który zapewnia wsparcie niezbędne do prowadzenia projektu A. W ramach zawartej umowy Manager zajmuje się wyłącznie prowadzeniem spraw związanych z projektem A: nadzorem nad wdrażaniem nowych rozwiązań technologicznych, marketingiem, ustalaniem strategii rozwoju produktu A.

Do departamentu A Spółka przypisała wybrane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej - w szczególności prawa do oprogramowania A, sprzęt biurowy, komputery, serwer, itp. Departament A ma też własną markę (nazwę), własne logo (znak graficzny) i odrębną od Spółki stronę internetową https://...com/.

Spółka pragnie poinformować, że departament A świadczy usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych (klientów zewnętrznych). Spółka pragnie też wyjaśnić, że departament A ma co do zasady własnych klientów. Innymi słowy klienci korzystający z usług departamentu A z reguły nie korzystają z innych usług zapewnianych przez Spółkę (usług programistycznych). Spółka prowadzi odrębną ewidencję faktur sprzedażowych wystawianych w ramach departamentu A w związku z tym wyodrębnia dla celów księgowych przychody związane z departamentem A. W systemie księgowym Spółki dokonano również podziału kont księgowych w taki sposób, aby możliwe było wydzielenie kosztów związanych z departamentem A. Innymi słowy w systemie księgowym założone zostały odrębne konta księgowe dotyczące wyłącznie kosztów departamentu A. Osoby odpowiedzialne za funkcjonowanie programu A są w stanie zidentyfikować należności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności za pośrednictwem departamentu A. Z analizy przygotowywanej dla celów wewnętrznych i zarządczych, wynika, że departament A jest samowystarczalny finansowo.

Za 2013r., na potrzeby wewnętrzne, zostanie przygotowany odrębny rachunek zysków i strat dotyczący departamentu A.

Obecnie Spółka rozważa wydzielenie departamentu A do odrębnej Spółki (dalej zwanej ?Spółką Zależną?). Spółka przeniosłaby na Spółkę Zależną wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które związane są z realizacją działalności gospodarczej w ramach departamentu A.

W konsekwencji Spółka wniosłaby do Spółki Zależnej aport przenosząc na Spółkę Zależną:

• Prawa autorskie przysługujące jej do oprogramowania A,
• Prawa do marki - znaku graficznego (logo),
• Prawa do bazy klientów związanych z departamentem A,
• Prawa do wszelkich danych i materiałów znajdujących się na serwerze przypisanym do departamentu A,
• Prawa i zobowiązania wynikające z umowy zawartej między Spółką a Managerem, w szczególności zobowiązania do zapłaty należnego Managerowi wynagrodzenia,
• Prawa i zobowiązania wynikające z umowy o prowadzenie domeny pod nazwą https://...com/,
• Prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Spółkę z jej klientami, którzy korzystają z oprogramowania A. Przy czym Spółka pragnie zaznaczyć, że umowy te zawierane są co do zasady w formie elektronicznej,
• Własność składników majątkowych (takich jak sprzęt biurowy, komputery, itp.) wykorzystywanych w ramach departamentu A,
• Prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę pracownika zatrudnionego w charakterze kierownika departamentu A. Pracownik ten zostanie przejęty przez Spółkę Zależną na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy.
  
  

W zamian za wniesienie aportu Spółka objęłaby udziały lub akcje Spółki Zależnej (jeśli Spółka Zależna byłaby spółką kapitałową) albo stałaby się wspólnikiem Spółki Zależnej z prawem do udziału w zysku (gdyby Spółka Zależna była spółką osobową).

Spółka Zależna będzie mieć siedzibę w Polsce lub będzie to spółka założona poza terytorium kraju (w kraju należącym do Unii Europejskiej lub w kraju będącym tzw. krajem trzecim tj. niebędącym członkiem Unii Europejskiej). Spółka pragnie dodać, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Ponadto w piśmie z 17 lutego 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka Zależna ma zostać dopiero utworzona przez Wnioskodawcę po otrzymaniu interpretacji podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisany w części G wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z realizacją działalności gospodarczej w ramach departamentu A, który ma być przedmiotem aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
2. Czy czynność wniesienia do Spółki Zależnej aportu w postaci opisanego w części G wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych z realizacją działalności gospodarczej w ramach departamentu Abędzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy.

Pytanie 1

Opisany w części G wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z realizacją działalności gospodarczej w ramach departamentu A, który ma być przedmiotem aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska:

Na mocy art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ?ZCP?) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W rozumieniu tej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

• musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki przedsiębiorstwa muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.
  
  

W związku z powyższym, aby dany zespół składników majątkowych mógł być uznany za ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Spółka uważa, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z realizacją działalności gospodarczej w ramach departamentu A stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż:

1. stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań,
2. jest wydzielony organizacyjnie w Spółce,
3. jest wydzielony pod względem finansowym,
4. służy do realizacji określonych zadań gospodarczych (wydzielenie funkcjonalne) i może stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
   
   

Ad. 1 - Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań

Wskazywany przez Spółkę wyodrębniony zespół składników tworzących departament A składa się ze składników materialnych tj. środki trwałe (np. sprzęt biurowy, komputery, serwer) i składników niematerialnych, do których należą między innymi prawo do domeny, czy prawa do programu komputerowego A. Zespół składników majątkowych jest wzbogacony o substrat ludzki (pracownik oraz Manager). Z departamentem A związane są też zobowiązania.

W związku z powyższym, w opinii Spółki składniki majątku wydzielone w ramach Spółki jako departament A są ze sobą we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów. Jak była o tym mowa do departamentu A przypisane zostały bowiem:

• Prawa autorskie do oprogramowania A,
• Prawa do marki - znaku graficznego (logo),
• Baza własnych klientów,
• Serwer oraz prawa do wszelkich danych i materiałów znajdujących się na serwerze departamentu A,
• Składniki majątkowe takie jak sprzęt biurowy, komputery, itp.
  
  

Ponadto na Spółkę Zależną - w ramach aportu - przenoszone byłyby:

• Prawa i zobowiązania wynikające z umowy zawartej między Spółką a Managerem, w szczególności zobowiązania do zapłaty należnego Managerowi wynagrodzenia,
• Prawa i zobowiązania wynikające z umowy o prowadzenie domeny pod nazwą https://...com/,
• Prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Spółkę z jej klientami, którzy korzystają z oprogramowania A,
• Prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę pracownika zatrudnionego w charakterze kierownika departamentu A. Pracownik ten zostanie przejęty przez Spółkę Zależną na podstawie art. 23(1) kodeksu pracy.
  
  

Ad. 2 - Wydzielenie organizacyjne

Ocena, czy dany zespół składników majątkowych jest ZCP, czy też nie dokonywana jest na dzień zbycia. Istotne jest zatem to, czy składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy, a nie to czy będą one tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa u nabywcy. Zdaniem Spółki departament A został w Spółce wydzielony organizacyjnie. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza bowiem, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa.

O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdaniem organów podatkowych dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział. Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej, itp. (Por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2012 r., znak IBPP3/443-1257/11/KO, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r., znak IPPP2/443-174/09-3/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r., znak IPPP3/443-230/09-2/MM). W innej interpretacji podatkowej zwrócono uwagę na to, że na istnienie wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych jednostek biznesowych funkcjonujących w ramach spółki, może wskazywać na przykład fakt powołania dyrektorów dla takich jednostek (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2009 r., znak ILPP1/443-264/09-2/BP).

Spółka uważa, że za wydzieleniem organizacyjnym ZCP w strukturach jej przedsiębiorstwa przemawia między innymi:

• fakt podjęcia przez Zarząd formalnej uchwały o utworzeniu departamentu A,
• zatrudnianie pracownika w charakterze kierownika A,
• przypisanie do departamentu odrębnej nazwy ?A?,
• posiadanie odrębnej domeny internetowej,
• posiadanie odrębnej marki, działanie pod innym logo,
• posiadanie własnej bazy klientów.
  
  

Ad. 3 - Wydzielenie finansowe

Konieczność wyodrębnienia finansowego ZCP nie oznacza automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem. W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11). Taki pogląd wyrażony został również w indywidualnej interpretacji podatkowa wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2012 r. o sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP1/443-911/12-2/EK.

Wystarczające powinno być zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10). Z analizy interpretacji podatkowych wynika, że o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki, czy sprawozdawczość finansowa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2011 r., znak IBPBI/2/423-1186/11/MO). Zdaniem organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć sposób wystawiania dokumentów księgowych pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów do odpowiedniej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2009 r., ILPP2/443-319/09-4/MR). W innej interpretacji organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, który argumentował, że wyodrębnione pod względem finansowym będą części przedsiębiorstwa, jeśli plan kont pozwala na ustalenie wydatków i przychodów związanych z funkcjonowaniem poszczególnych działalności (tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2009 r., znak ILPB3/423-209/09-2/EK).

Spółka uważa, że za wydzieleniem organizacyjnym ZCP w strukturach jej przedsiębiorstwa przemawia to, że:

• Spółka prowadzi odrębne konta księgowe dla departamentu A,
• Spółka odrębnie oznacza faktury sprzedażowe związane z działalnością departamentu A,
• Spółka identyfikuje dla celów księgowych koszty związane z działalnością A,
• Dla Zarządu Spółki przygotowywane są zestawienia na temat wyników finansowych związanych z działalnością departamentu A,
• Przygotowywany zostanie rachunek zysków i strat dla departamentu A.
• Księgi rachunkowe Spółki prowadzone są w sposób pozwalający na wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną w ramach departamentu A.
  
  

Z uwagi na powyższe, warunek wyodrębnienia finansowego można uznać za spełniony.

Ad. 4 - Wydzielenie funkcjonalne

Aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za ZCP musi stanowić, potencjalnie, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Tę przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność ZCP do działania jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP uznał, iż: ?Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe. ?

Program komputerowy A, który pomaga zarządzać projektami w ramach japońskiej metody sterowania produkcją ?, posiada zdolność do samodzielnego bytu gospodarczego. Konieczne jest w takim przypadku wyznaczenie kierownika projektu i podległego mu personelu, wskazanie składników majątku w oparciu, o które projekt będzie realizowany oraz wprowadzenie systemu sprawozdawczości finansowej monitorującej rentowność projektu. Biorąc pod uwagę, iż wszystkie te cechy posiada projekt A, można mu przypisać zdolność do samodzielnego bytu gospodarczego i tym samym uznać ten zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. O możliwości odrębnego funkcjonowania departamentu A świadczy również to, że - już w strukturach Spółki - departament ten ma przypisanych odrębnych klientów (potwierdza to fakt odrębnego oznaczania faktur sprzedażowych związanych z tym departamentem).

Pytanie nr 2

Czynność podlegająca na wniesieniu do Spółki Zależnej aportu w postaci opisanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych z realizacją działalności gospodarczej w ramach departamentu A nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia ZCP. W konsekwencji aport zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych z realizacją działalności gospodarczej w ramach departamentu A będzie wyłączony spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.