Czy umorzona Spółce przez bank część kwoty kredytu (na podstawie art. 19 ust. 9 ustawy z dnia 26 października (...)

Z poglądem Strony nie zgodził się Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew i postanowieniem z dnia 04.09.2007 r. uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że termin ?umorzenie? nie może być utożsamiany z dotacją, subwencją, dopłatą czy innym nieodpłatnym świadczeniem, a zatem nie mieści się w katalogu wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. Z tego też względu umorzenie kredytu nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Po przeanalizowaniu stanowiska Spółki zamieszczonego we wniosku oraz odpowiedzi udzielonej przez organ podatkowy, działając na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 01.07.2007 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza co następuje:

Kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest wyjaśnienie, jak ustawodawca kwalifikuje pojęcie ?umorzenia kredytu? w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy przychodem jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz przypadków wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 8, gdy umorzenie następuje w związku z bankowym postępowaniem ugodowym lub postępowaniem układowym. Wykładnię tego przepisu można odnaleźć w bogatym orzecznictwie sądowym. I tak w wyroku NSA z dnia 7 lutego 1996 r., sygn. akt III SA 346/95 wskazano, iż ?uzyskanie dochodu może mieć formę zarówno zwiększenia aktywów, jak również zmniejszenia pasywów (długów). W tej sytuacji umorzenie pożyczki (zmniejszenie długu) jest przychodem (...)?. Z kolei NSA w wyroku z dnia 4 października 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 269/96 orzekł, że ?kwota zwolnienia z długu powodującego umorzenie zobowiązania jest przychodem podatnika w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. (...) Musi więc być uwzględniona wśród przychodów firmy przy ustalaniu należnego od niej dochodu, a więc i podatku?.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku z dnia 28.06.2007 r. umorzenie Podatnikowi kredytu nie nastąpiło w wyniku postępowania ugodowego lub postępowania układowego. Zatem wartość tego umorzonego kredytu przez bank stanowi dla Strony przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 updop w dacie umorzenia tego kredytu.

Sam fakt uznania określonego przysporzenia majątkowego za przychód nie oznacza jednocześnie, że przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1 pkt 21 updop wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zastanowić się zatem należy czy umorzenie kredytu, choć bezpośrednio nie wymienione przez ustawodawcę w zacytowanym przepisie, jest dla Spółki przysporzeniem majątkowym podlegającym zwolnieniu z opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2001 r. (sygn. akt SA/Sz 85/00) zwrócił uwagę na to, iż stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca podatkowy nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez ?nieodpłatne świadczenie?, ograniczając się jedynie do wskazania (art. 12 ust. 6 updop) sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości. Odwołując się do pojęcia ?świadczenie?, jakie nadawano mu w prawie cywilnym, NSA wyjaśnił, iż w myśl art. 353 Kodeksu cywilnego, ?świadczenie? jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i może polegać na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej, a więc na określonym zachowaniu się, które ze strony zobowiązanego jest działaniem takim, jak np. przeniesienie własności rzeczy lub innego prawa, wydanie rzeczy do używania lub użytkowania, zapłata sumy pieniężnej, wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, a także na takim zaniechaniu (nieczynieniu), jak niewykonywanie pewnych uprawnień lub czynności, znoszenie określonego zachowania się uprawnionego itp. Podkreślił w związku z tym, iż w myśl art. 720 Kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest czynnością prawną dwustronną, przez którą dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, zaś biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Wynika z tego przepisu, iż przeniesienie własności jest koniecznym warunkiem wykonania umowy, jest ono zatem świadczeniem w rozumieniu art. 353 Kodeksu cywilnego. Po wykonaniu tego świadczenia biorący pożyczkę osiąga zamierzony cel gospodarczy, rozporządzając uzyskanymi środkami, zazwyczaj pieniężnymi, które mogą przyczynić się do powiększenia jego majątku bądź uzyskania innych korzyści, jakkolwiek ze względu na obowiązek ich zwrotu środki te same jego majątku nie powiększają. Z istoty umowy pożyczki nie wynika przy tym, że jest to umowa wzajemna, tj. taka, przy której świadczenie jednej strony ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Stanowiące istotę umowy pożyczki zobowiązanie się biorącego do jej zwrotu nie jest bowiem odwzajemnieniem się za świadczenie dającego pożyczkę, ani też nie jest jego przyczyną. Zobowiązanie biorącego pożyczkę może być wykonane dopiero po wykonaniu świadczenia przez dającego pożyczkę. Z istoty umowy pożyczki pieniężnej wynika, że jej celem gospodarczym jest możliwość rozporządzania pożyczonymi środkami przez czas określony tym celem.

Zgodnie z ukształtowaną i jednolitą w tym względzie linią orzecznictwa oraz poglądem organów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy. W świetle powyższego zdaniem organu odwoławczego umorzenie Spółce kredytu jest dla niej nieodpłatnym świadczeniem, jakie otrzymuje od banku, a o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 updop.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważa, że aby Strona mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21, musi przeznaczyć środki finansowe uzyskane z przedmiotowego kredytu bankowego na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy. Nie będzie natomiast podlegało zwolnieniu ulepszenie, w tym modernizacja już istniejącego w Spółce środka trwałego.

Biorąc powyższe pod uwagę przychód Spółki z tytułu umorzenia części kredytu, przy spełnieniu określonych w niniejszej decyzji przesłanek, będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop.

Zwraca się uwagę na treść art. 14b § 5 pkt 2 zdanie drugie ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed 01.07.2007 r.), który stanowi, że zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy ? począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Ponadto nadmienia się, iż stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy.