1. Zarzucanie naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającego na opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem (...)

Organy nie dały wiary twierdzeniom skarżących, że wydatkowane w 1999 roku kwoty pochodziły z oszczędności z lat wcześniejszych ponieważ, jak ustalono, w latach 1992-1997 dochody małżonków były na tyle niskie, że nie wystarczały nawet na pokrycie, ustalonych na podstawie danych statystycznych, minimalnych kosztów utrzymania. Nie uwzględniono również twierdzeń, że oszczędności pochodziły z diet wypłacanych skarżącemu przez zagranicznego pracodawcę. Uznano, że przedstawione na poparcie tego twierdzenia zestawienie wyjazdów zagranicznych skarżącego oraz paszport zawierający potwierdzenia dat przekroczenia granicy nie są wystarczające dla potwierdzenia podnoszonych okoliczności, ponieważ nie wynika z nich, aby skarżący otrzymywał diety. Ustalono również, że diety nie były wypłacone skarżącemu przez spółkę S której był wspólnikiem. Za niewiarygodne uznano zeznania świadków twierdzących, że widzieli, iż małżonkowie Z znaczne oszczędności gotówkowe trzymali w szafie w swoim mieszkaniu.

W skardze do WSA skarżący zakwestionował ustalenia o braku oszczędności z lat wcześniejszych, a także zarzucił naruszenie art. 20 ust. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm. -'u.p.d.o.f.').

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił jednak stanowiska skarżącego. Uznał, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że dla opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie lecz czy pochodzi ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd stwierdził, że organ podatkowy wydaje decyzję niezależnie od momentu ujawnienia faktu uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł - może to być decyzja za rok podatkowy w którym podatnik uzyskał przychód, jak również za rok, w którym pokrył tymi przychodami wydatki lub ujawnił je lokując w banku.

W tej sytuacji, skoro w przypadku małżeństwa Z nadwyżka wydatków nad ujawnionymi przychodami wystąpiła w 1999 roku, zasadnie ustalono zryczałtowany podatek dochodowy właśnie za ten rok. WSA uznał zarazem, że skarżący nie wykazali, iż mienie zgromadzone w latach wcześniejszych pochodziło z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Stwierdził bowiem, że mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz niezgłoszone do opodatkowania nie stanowi pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wyrokiem nie zgodził się skarżący, zarzucając mu w złożonej skardze kasacyjnej:

1. Naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na jego błędnej wykładni przez:

1. nieprawidłowe przyjęcie, iż obowiązek podatkowy w przypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu powstaje niezależnie od tego kiedy ujawniono fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł, a bez znaczenia jest czas, w którym mienie to zostało zgromadzone,
2. nieprawidłowe przyjęcie, że podatnik ma obowiązek wykazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pomimo, że mienie to zostało zgromadzone w latach w których z powodu przedawnienia organy podatkowe nie mogą dokonywać wiążących ustaleń, a podatnik nie ma obowiązku przechowywać jakichkolwiek dowodów potwierdzających osiągnięty dochód i jego źródła

Jako 'zarzut ewentualny' podniesiono zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo niezgodności z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7, art. 8 oraz art. 87 Konstytucji RP.

Podnosząc tej treści zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w sytuacji, gdy z uwagi na przedawnienie nie można ustalić zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym, to nie można jednocześnie twierdzić, że majątek osiągnięty w latach objętych przedawnieniem, pochodził z nieujawnionych źródeł.

Zarzut niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadniono tym, że przepis ten nie określał jaki okres należy uznać za 'lata poprzednie'.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Spośród podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - 'p.p.s.a.') skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie oparto jedynie o zarzuty obrazy prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Nie zarzucono w niej naruszenia przepisów postępowania. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) był związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez sąd l instancji. Sąd kasacyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej nie bada trafności ustaleń faktycznych poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący skutecznie nie zarzucił - w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - że przy ich dokonaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy uwaga ta jest istotna, ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor w istocie kwestionował ustalenia faktyczne poczynione przez WSA. Dowodził mianowicie, że sąd l instancji uznał, iż pieniądze, które małżonkowie Z wydatkowali i zgromadzili na rachunku bankowym, a które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych dochodach pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach, za które obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasł wobec przedawnienia, co - zdaniem skarżącego - stało na przeszkodzie ustaleniu spornego zobowiązania podatkowego.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że WSA przyjął, iż w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, by pieniądze pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających rok 1999. Podzielił tym samym stanowisko organów podatkowych o niewiarygodności dowodów z których skarżący wywodził twierdzenie o przechowywaniu przez małżonków Z oszczędności gotówkowych.

W efekcie zarzucanie naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającego na opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych w latach za które obowiązek podatkowy wygasł wskutek przedawnienia było przynajmniej przedwczesne. By zarzut taki mógł być skuteczny, konieczne było w pierwszej kolejności formalne zakwestionowanie ustaleń faktycznych, ponieważ bez takiego zarzutu, NSA był związany ustaleniem przez sąd l instancji, że w toku postępowania podatkowego nie dowiedziono istnienia oszczędności gotówkowych zgromadzonych w takim okresie.

Zresztą sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. były błędne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że ich istota sprowadza się do zakwestionowania nie - jak to zarzucono - błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. lecz niewłaściwego zastosowania tego przepisu (błąd w subsumcji). Skarżący dowodził, że mimo niemożliwości ustalenia zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia, organy zobowiązanie takie ustaliły, czyli zastosowały powołany przepis, mimo istnienia negatywnej przesłanki (przedawnienia). Rozumowanie przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje jednak na niezrozumienie instytucji zryczałtowanego podatku od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł. Istotą tego podatku jest bowiem ustalenie zobowiązania podatkowego za rok w którym ujawniono wydatki lub oszczędności.

Oczywiście ustalenie, że strona uzyskała przychody w okresie za który nie można ustalić zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej), stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji, niemniej - jak wcześniej wspomniano - uwarunkowane jest to uprzednim stwierdzeniem, że przychody w takim okresie powstały. O czym już jednak była mowa, z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie nie wynika by tak było.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej co do podnoszonego przezeń zarzutu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowisko to pomija obowiązywanie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, gdzie określona jest granica czasowa do której można ustalić zryczałtowany podatek.

W tym stanie rzeczy, skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić (art. 284 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.