1. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, wymagającym precyzyjnego i logicznego (...)

Po przeprowadzeniu dodatkowej kontroli organ I instancji ustalił zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o wydatki związane z najmem powierzchni wystawowej oraz zabudową stoisk, świadczeniem na rzecz pracowników z tytułu używania samochodów osobowych w celu odbycia podróży służbowej, ubezpieczeniem posiadanych samochodów oraz ubezpieczeniem mienia od ognia, a także ubezpieczeniem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie wydatków na najem powierzchni wystawowej i zabudowę stoiska na targach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zabrzu ustalił, że w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność w zakresie handlu importowanymi meblami, których dostawcą była włoska firma ?A. S.R.L. C.? (od 1 maja 2001 r. ?A.W. S.R.L.?). W dniach 10 i 11 maja 2001 r. Spółka wprowadziła do swoich ksiąg rachunkowych po stronie kosztów fakturę VAT nr 45/05/2001 z dnia 8 maja 2001 r., na kwotę 13.024 zł netto z tytułu kompleksowej zabudowy stoiska na targach oraz fakturę VAT nr BI/00557/1/05 z dnia 15 marca 2001 r. na kwotę 45.915,50 zł netto z tytułu najmu powierzchni wystawowej na wspomnianych wyżej targach. W dniu 16 maja 2001 r. Spółka, wystawiła fakturę VAT nr 130/2001 na kwotę 58.939,50 zł netto, którą obciążyła firmę ?A.W. S.R.L.? kosztami związanymi z wynajmem powierzchni wystawienniczej i zabudową stoiska, zwiększając tym przychód. Firma ?A.W. S.R.L.? odmówiła zapłaty i w związku z tym Spółka na podstawie wystawionej faktury korygującej VAT nr 7/2001 skorygowała swój przychód o ww. kwotę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zabrzu stwierdził, że Spółka naruszyła przepisy art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. -zwana dalej u.p.d.o.p.)

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikającej z wydatków poniesionych w okresie od września 2001 r. do grudnia 2001 r. na rzecz pracowników firmy z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych na potrzeby Spółki w celu odbycia podróży służbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zabrzu ustalił, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w 2001 r. (jednorazowo w momencie zawarcia stosownych umów ubezpieczenia) wydatki z tytułu ubezpieczeń komunikacyjnych, od ognia oraz z tytułu ryzyka wynikającego z prowadzonej działalności gospodarczej oraz czynsz leasingu za miesiąc styczeń 2002 r., czym naruszyła art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zawarł rozważania na temat zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w których zaakcentował, że wydatki niewymienione w art. 16 u.

p.d.o.p. należy traktować jako koszty uzyskania przychodu Wskazał, że wydatki związane z uczestnictwem w targach poniesiono w związku z publiczną (skierowaną do anonimowego kręgu odbiorców) reklamą firmy, a zatem zaliczenie ich w całości do kosztów uzyskania przychodu nie jest limitowane ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 28 u.p.d.o.p. Podniesiono także, że bezpodstawne jest powoływanie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. odnośnie wydatków za najem powierzchni wystawowej i zabudowę stoiska targowego, skoro art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie wyklucza możliwości wystawiania faktur korygujących, a art. 16 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 powołanej ustawy dotyczą wierzytelności nieściągalnych. W dalszej części odwołania podniesiono zarzut błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 30 w zw. z art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik Spółki podniósł, że pracownice firmy otrzymywali ?delegacje służbowe?, uprawniające ich do odbycia podróży służbowej prywatnymi samochodami. Nieprzedłożenie ?delegacji służbowych? stanowi okoliczność, o której mowa w art. 16 ust. 30 lit. a) u.p.d.o.p. i wyłącza dopuszczalność zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Skutku takiego nie wywołuje, zdaniem pełnomocnika strony, zaniechanie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu prywatnego stosowanego dla celów służbowych.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 9 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu.

Organ odwoławczy stwierdził, że wydatek w kwocie 58.939,50 zł poniesiony za firmę włoską nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a okoliczność, że rozstrzygnięcie to wydano w oparciu o inną podstawę prawną niż przyjęta przez Naczelniku Urzędu Skarbowego w Zabrzu pozostaje bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. Okoliczności faktyczne wykluczają zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że pracownicy Spółki korzystający w okresie od września do grudnia 2001 r. z samochodów służbowych do celów prywatnych nie prowadzili ewidencji przebiegu pojazdu wymaganej przez art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał za zasadne wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik strony zaskarżył decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 247 § 1 ust. 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej Ord. pod.) poprzez zmianę podstawy prawnej decyzji organu II instancji i równoczesne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, przez co doszło do naruszenia prawa procesowego wskutek: błędnego zastosowania art. 233 § 1 ust. 1 Ord. pod. oraz naruszenia prawa procesowego poprzez pominięcie wymaganego w art. 210 § 1 ust. 4 Ord. pod. elementu decyzji. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz wstrzymanie wykonalności zaskarżonych decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie podał konkretnego przepisu prawa materialnego, który stanowiłby podstawę prawną do wydania zaskarżonej decyzji, ograniczając się jedynie do ogólnikowego zwrotu ?przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych?. Podniesiono, że organ odwoławczy mimo stwierdzenia, że decyzja organu I instancji oparta została na błędnej podstawie prawnej utrzymał ją w mocy, co zdaniem pełnomocnika, stanowi rażące naruszenie prawa i powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Pełnomocnik wskazał, że zmiana kwalifikacji prawnej nastąpiła bez jakiejkolwiek modyfikacji ustaleń faktycznych i zarzucił, że organ odwoławczy nie określił żadnych przesłanek stwierdzenia, że wydatki związane z udziałem w targach nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Opisane powyżej okoliczności uzasadniały, zdaniem pełnomocnika strony zarzut naruszenia art. 210 § 1 ust. 4 Ord. pod., zgodnie z którym wskazanie podstawy prawnej stanowi konstytutywny element decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono również zarzut błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 30 w zw. z art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, akcentując, że podstawowym wymogiem zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest udokumentowanie podróży służbowych poprzez wydawane pracownikom ?polecenia wyjazdu służbowego?, a prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu według określonego wzoru ma znaczenie drugorzędne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy wskazał art. 235 Ord. pod.

Wyrokiem z dnia 15 maja 2006 r., Sygn. akt I SA/Gl 127/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2005 r. Nr PBI/2-4218/97/2005 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że istotę sporu stanowi dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które Spółka poniosła w związku z najmem powierzchni wystawienniczej i zabudową stoiska na targach, w sytuacji, gdy z ustaleń faktycznych wynika, że na mocy ustnego porozumienia z firmą ?A.W. S.R.L.?, koszty te zobowiązała się ponieść firma ?A.W. S.R.L.?. Przedmiotem skargi była też ocena uprawnienia podatnika do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu odbywania podróży służbowych prywatnymi samochodami pracowników, w sytuacji gdy zaniechano prowadzenia ewidencji przebiegu tych pojazdów według określonego prawem wzoru. Sąd stwierdził, że koszty najmu powierzchni zostały poniesione przez skarżącą za inny podmiot, a zatem nie są to koszty z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W konsekwencji niedopuszczalne było zaliczenie ich przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że okoliczność, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyłączył z kosztów uzyskania przychodu koszty poniesione przez skarżącą za ?A.W. S.R.L.? w oparciu o inną podstawę prawną niż wskazana w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu nie skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji. Odnośnie wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu odbywania przez pracowników Spółki podróży służbowych samochodami prywatnymi Sąd wskazał, że strona poza wykazaniem, że rzeczywiście poniosła przedmiotowe wydatki, spełniła tylko jeden z formalnych warunków zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu tj. dokumentowała podróże służbowe pracowników poprzez delegacje służbowe. Drugi z warunków nie został spełniony, gdyż nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdów, a zatem zasadne było wyłączenie tychże wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną z powodu naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż skarżąca spółka nie miała podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za najem powierzchni wystawowej na targach oraz za kompleksową zabudowę stoiska (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).
2. przepisów procesowych, a mianowicie:
   art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a.), tzn. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na naruszeniu obowiązku podania podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienia.

Jednocześnie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego za obie instancje Strona podniosła, że sąd administracyjny pierwszej instancji odniósł się jedynie do zawartych w skardze zarzutów rażącego naruszenia prawa poprzez zmianę podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem strony, Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że ?przedmiotowe koszty zostały poniesione przez skarżącą za inny podmiot, a nie uwzględnił, że Spółka wystawiła fakturę korygująca. Spółka podniosła, że sąd nie dokonał oceny, czy wydatki poniesione w związku z najmem powierzchni wystawienniczej i zabudową stoiska można powiązać z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Zdaniem skarżącej spółki uzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ sąd w zaskarżonym wyroku nie uzasadnił w sposób należyty przesłanek zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ podniósł, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt: FSK 1724/04). W opinii Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób uzasadnił zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że uzasadnienie sporządzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny spełnia wymagania z art. 141 § 4 p.p.s.a. i uznał za słuszny wywód sądu dotyczący niezaliczenia jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatnika. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w niniejszej sprawie skarżący nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i uznanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Dla oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów istotne znaczenie ma ustalenie, iż choć powołano się w nich tak na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w rzeczywistości odnoszą się one do kwestii ustaleń przyjętych w przedmiocie kwalifikacji stanu faktycznego (okoliczności) sprawy rozstrzygniętej decyzjami organów podatkowych. Według autora skargi kasacyjnej, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. miało polegać na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, iż ?spółka nie miała podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za najem powierzchni wystawowej na Międzynarodowych Targach oraz za kompleksową zabudowę stoiska na targach Meble 2001? (s. 1 skargi kasacyjnej). Z dalszych wywodów skargi kasacyjnej wynika jednak, że zarzucany sądowi administracyjnemu błąd sprowadza się do tego, iż w ślad za organami podatkowymi, bezzasadnie uznał on, że rozpatrywanego stanu faktycznego nie daje się podciągnąć pod dyspozycję normy prawnej wyprowadzanej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył m.in., że przyjmując za podstawę wyroku wymieniony przepis u.p.d.o.p. ?powinien dokonać oceny, czy poniesione koszty rzeczywiste miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz czy ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu? (s. 3 skargi kasacyjnej). Zarówno w stwierdzeniach skargi kasacyjnej, jak i w rozważaniach zamieszczanych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach trudno dopatrzeć się wątków wskazujących na błąd w postaci błędnej wykładni prawa materialnego. W najogólniejszym ujęciu, błędna wykładnia to tyle, co ?mylne rozumienie treści przepisu? (zob. B. Gruszczyński, B. Dauter. B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 378). Sąd administracyjny pierwszej instancji nie rozwodził się nad kwestią interpretacji czy też ustalenia znaczenia powołanego uprzednio przepisu prawa, zauważając jedynie, że sporne wydatki ?zostały poniesione przez skarżącą za inny podmiot <...>, a zatem nie są to koszty z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę? (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Mówiąc inaczej, Sąd przyjął, że w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń co do faktów, nie było podstaw prawnych dla uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu wyroku przyznano, iż ?A.P.? sp. z o.o. wystawiła fakturę obciążającą ?A.W. S.R.L.?, wobec czego nie można twierdzić, że sąd ?pominął <...> istotną okoliczność? (s. 2 skargi kasacyjnej). Nie wnikając wszakże w to, na ile poprawna jest ocena sądu administracyjnego pierwszej instancji dotycząca ustaleń faktycznych (badanie tego zagadnienia wykraczałoby poza granice zarzutów skargi kasacyjnej), trzeba wyraźnie podkreślić: w uzasadnieniu wyroku brak jest stwierdzeń pozwalających na przypisanie sądowi uchybienia w postaci ?błędnej wykładni? prawa materialnego, odpowiadającego podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a. Sąd ograniczył się do konstatacji, iż skoro nie chodziło o koszty z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą Spółkę, niedopuszczalne było zaliczenie wydatków ?do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust.

1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? (s. 12 uzasadnienia wyroku). Trzeba przy tym pamiętać, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, wymagającym precyzyjnego i logicznego pod względem konstrukcyjnym formułowania zarzutów, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ich zakresem (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W granicach zarzutów odpowiadających podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się - jak już podniesiono - uchybień kwalifikujących do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Sąd nie podzielił też poglądu autora skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Według niego, sąd administracyjny pierwszej instancji niedopełnił obowiązku podania podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienia. W związku z tym zarzutem należy wskazać, że w końcowej części uzasadnienia wyroku (s. 15) podano jego podstawę, która był przepis art. 151 p.p.s.a. Zakładając, że autor skargi kasacyjnej miał na myśli materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, koniecznym jest zwrócenie uwagi na następującą okoliczność. Wobec lakonicznego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przytaczanie jego brzmienia nie mogło wnieść nic nowego do sprawy. Ważne jest natomiast to, że w swoich rozważaniach sąd administracyjny wyjaśnił, dlaczego wspomniany przepis prawa materialnego w odniesieniu do określonej części wydatków poniesionych przez Spółkę nie mógł znaleźć zastosowania. Zważywszy, że spór między organem podatkowym a podatnikiem dotyczył w istocie ustaleń co do faktów i możliwości ?podciągnięcia? ustalonego stanu faktycznego pod normę wynikającą z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nawet brak szerszego wyjaśnienia sposobu rozumienia tego przepisu staje się zrozumiały. Gdyby przyjąć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zbyt zdawkowo wypowiedział się co do treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można byłoby tego uchybienia potraktować jako mającego lub tylko mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.