Naruszenie zasady związania oceną prawna stanowi kwalifikowaną wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności (...)

3. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając decyzji naruszenie: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

-- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez uznanie swojego związania oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 548/03 w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców spółki w odmiennym stanie faktycznym niż oceniany przez Sąd; art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt.38 i 51 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jakie skarżąca poniosła w związku z wynagrodzeniem za pracę wykonywaną przez członków zarządu i otrzymywane od nich świadczenia w postaci używania na potrzeby Spółki własnych samochodów.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 548/03 nie zostały przeprowadzone żadne dodatkowe dowody, które miałyby wpływ na inne ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie i dowodów takich skarżąca nie zgłaszała. Uznano w związku z tym zarzut naruszenia art. 122 i art.187 § 1 o.p. za chybiony. Twierdzenie zatem, że poprzednie orzeczenia NSA OZ w Lublinie, jak również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2004 r. wydane zostały w innym stanie faktycznym, gdyż ?w trakcie ponownego postępowania przed Izbą Skarbową dokonano ustalenia odmiennego stanu faktycznego, bowiem ustalono, wbrew wcześniejszym ustaleniom organów podatkowych, iż dokument traktowany jako umowa o pracę z J. B. nie została podpisana' jest oczywiście pozbawione podstaw i sprzeczne z ustaleniami faktycznymi podlegającymi ocenie przez organ podatkowy i Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w powołanych wyrokach oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjęcie, że wszystkie wydatki (w łącznej kwocie 106.668,96 zł) na rzecz udziałowców niebędących pracownikami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki w roku podatkowym 1997 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.p. i zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Lublinie poprawność jego zastosowania nie mogło prowadzić do rozważań, że ich część jest kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 51 u.p.d.o.p., bowiem takie zastosowanie norm prawa byłoby wewnętrznie sprzeczne. Dlatego uznano, że art. 16 ust. 1 pkt. 51 u.p.d.o.p. nie podlegałi nie mógł podlegać ocenie ani we wcześniejszych fazach, ani w obecnej fazie postępowania sądowego, a to z uwagi na treść art. 30 ustawy o NSA w zw. z art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 153 p.p.s.a.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez wydanie orzeczenia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji zastosowanie przepisu art. 153 poprzez uznanie swojego związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2004 r. (sygn. akt I SA/Lu 548/03) w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców Spółki w odmiennym stanie faktycznym niż oceniany w powołanym wyroku. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 16 ust.

1 pkt 38 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jakie skarżąca poniosła w związku z wynagrodzeniem za pracę wykonywaną przez członków zarządu i otrzymywane od nich świadczenia w postaci używania na potrzeby skarżącej własnych samochodów. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania.Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że ocena prawna oparta była na stanie faktycznym, w którym przyjęto, iż pomiędzy spółką, a jej członkami zarządu zostały zawarte umowy o pracę nieważne z mocy prawa i w związku z tym nie istniała podstawa do zaliczenia wydatków ponoszonych z tytułu wynagrodzeń tych członków zarządu do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych spółki. Rozstrzygnięcie to, choć materialnie poprawne, dotyczyło stanu faktycznego, jaki w sprawie jednak nie wystąpił. W zaskarżonym wyroku, jak też w orzeczeniach, na które wyrok ten powoływał się, sądy opierały się na twierdzeniach organów podatkowych, iż zatrudnienie J. B. na stanowisku dyrektora, jak też W. D.na stanowisku zastępcy dyrektora nastąpiło na podstawie umów o pracę z dnia 1 lipca 1993 r. pomiędzy tymi osobami, a nie poprzez radę nadzorczą lub pełnomocników powołanych uchwałą wspólników. Tym samym Sądy zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 203 k.h. i stwierdziły, iż umowy te były nieważne od chwili ich zawarcia.

Ponadto wskazano, że umowa z jednym z członków zarządu spółki - J. B. w ogóle nie została podpisana przez jakiegokolwiek przedstawiciela spółki. Wskazana zatem umowa pomiędzy spółką a J. B. nigdy nie została zawarta. Nie zostało bowiem wyrażone, przez jedną ze stron, oświadczenie woli o zawarciu tej umowy. Nie można było zatem, zarówno w świetle przepisów prawa pracy i prawa cywilnego, jak też Kodeksu handlowego, stwierdzić nieważności tej umowy - umowy tej bowiem nie było, bo nigdy nie została zawarta. Nie można rozpatrywać kwestii nieważności umowy nieistniejącej, choć zupełnie odmienną kwestią jest istnienie stosunku pracy. Jeżeli zatem pomiędzy spółką a J. B. w ogóle nie doszło do zawarcia umowy o pracę, to ocena prawna oparta na takim założeniu nie może wiązać w niniejszej sprawie, w której nie doszło do zawarcia takiej umowy. Również jeśli chodzi o poszczególne dowody, już przeprowadzone, jak i te, które powinny być przeprowadzone, wskazania sądu nie mogą naruszać zasady swobodnej oceny dowodów. W zaskarżonym wyroku WSA nie wziął w ogóle tych okoliczności pod uwagę i orzekł na podstawie innego stanu faktycznego niż występujący w tej sprawie. Dlatego też sąd ten posłużył się oceną prawną zawartą w wyrokach wcześniej wydanych w niniejszej sprawie. Tym samym jednak WSA naruszył przepis art. 153 p.p.s.a., gdyż stan faktyczny, na podstawie którego orzekał był odmienny, niż stan faktyczny będący przedmiotem rozpoznania w powołanych wyrokach. W tej sytuacji sąd powinien wziąć pod uwagę podnoszone przez Skarżąca okoliczności przy rozpoznaniu sprawy.Co do W. D. wskazano, że sytuacja była analogiczna, a nawet bardziej przejrzysta: W przypadku tego wspólnika (i zarazem członka zarządu) w istocie doszło do podpisania umowy o pracę z naruszeniem przepisu art. 203 kh i w istocie sama umowa nie była ważna. Nie ma to jednak znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż analizie powinno jeszcze podlegać, czy nawet bez umowy nie zaistniał stosunek pracy pomiędzy spółką i W. D., a także to, czy poniesione wydatki na tle ogółu przepisów prawa zaliczone zostały zasadnie do podatkowych kosztów uzyskania przychodu spółki.

W tym zakresie istnieje jednak orzeczenie sądu właściwego w tym zakresie, przesądzające o treści stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd Okręgowy - Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Lublinie po rozpatrzeniu sprawy w wyniku złożenia pozwu przez W. D. przeciwko spółce, wyrokiem z dnia 12 lutego 2003 r. ustalił, iż w okresie od 1 lipca 1993 r. do stycznia 1999 r. wskazanego członka zarządu łączył ze spółka stosunek pracy. W związku z tym powołany wyrok przesądza oistnieniu stosunku pracy.

W zakresie zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. wskazano, że to nie treść ani nawet ważność umowy o pracę przesądza o istnieniu stosunku pracy. Z tego zatem punktu oceniane powinny być wzajemne stosunki wskazanych członków zarządu ze spółką. Badanie tych relacji w sprawie W. D. nie jest konieczne z uwagi na istnienie wiążącego orzeczenia sądu pracy w tym zakresie. Ten członek zarządu był więc pracownikiem spółki, a więc, wbrew twierdzeniom sądu, nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. w stosunku do tych wydatków spółki, które stanowiły jego wynagrodzenie za pracę. W tym więc zakresie przepis ten został niewłaściwie zastosowany.Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. wskazano, że nie ma ani w tym przepisie, ani też w art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. żadnej normy, która wskazywałaby, że oba te przepisy nie moga być zastosowane w stosunku do tych samych osób. Co więcej, zgodnie z regułami wykładni systemowej przepis pkt 51 jest przepisem szczególnym w stosunku do pkt 38, co oznacza, że właśnie może znaleźć zastosowanie także w tych sytuacjach, które objęte są normą pkt 38 - jeżeli jednocześnie wypełniają dyspozycję przepisu pkt 51.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Z treści tej skargi wynika, że jej autor zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2005 r. oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 maja 2005 r., którą to decyzją ponownie określono spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 548/03. Wyrok ten stał się prawomocny w całości na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 stycznia 2005 r. skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącą spółkę. Mimo że sąd kasacyjny nie wypowiedział się merytorycznie co do stawianych zarzutów, z powodu braków skargi kasacyjnej, to oddalając skargę w części zaskarżonej przez stronę spowodował, że orzeczenie sądu pierwszej instancji w tej części z datą wydania wyroku stało się prawomocne i wiązało zarówno organ podatkowy jak i później sąd. Chodziło mianowicie o tę część ustaleń, odnoszących się do wydatków na rzecz udziałowców w kwocie 106.668,96 zł, które wiązały Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przy rozstrzyganiu skargi na decyzję Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 sierpnia 2003 r. Wynikało z nich, że związanie tak organów jak i sądu działało w dalszym ciągu albowiem stan faktyczny w sprawie nie uległ zmianie. Zmianą stanu faktycznego, zdaniem sądu, nie było także przedstawienie wyroku Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Lublinie z dnia 12 lutego 2003 r., ustalającego, że spółkę i W. D. łączył stosunek pracy wynikający z umowy o pracę zawartej 1 stycznia 1993 r.Tych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2005 r. nie podważył, co w konsekwencji powoduje związanie nimi na przyszłość. Dlatego zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że w omawianym zakresie związany oceną prawną wyrażoną w sposób kategoryczny i jednoznaczny w poprzednim prawomocnym rozstrzygnięciu tego Sądu.W związku z tym argumentacja skargi kasacyjnej, która prezentuje własną subiektywną ocenę poczynionych ustaleń, jest w istocie polemiką z prawidłowymi ustaleniami sądu. Należy podkreślić, za sądem pierwszej instancji, że naruszenie zasady związania oceną prawna stanowi kwalifikowaną wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji w nowym postępowaniu.Sąd po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem rozpoznania.Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.