1. Zajmowanie stanowiska w sprawie istnienia i zasadności obowiązku poddanego egzekucji przez organ (...)

Pismem z dnia 17 maja 2007 r. (sprecyzowanym dnia 29 maja 2007 r.) skarżący wniósł zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego podnosząc, że z uwagi na niedoręczenie decyzji z dnia 23 grudnia 2005 r. pozbawiono go możliwości obrony jego praw, a przez to doszło do przedawnienia tzw. obowiązku ubezpieczeniowego. Ponadto skarżący podniósł zarzut błędnego określenia tego obowiązku co do osoby zobowiązanego i w dodatku niezgodności z treścią tego obowiązku.

Dyrektor ZUS, jako organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 1 czerwca 2007 r. uznał za bezzasadne wniesione zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne wniesione w oparciu o art. 33 punkt 1, 3, i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stwierdził, iż podnoszony zarzut nie istnienia obowiązku nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wymagalność zobowiązania objętego powyższymi tytułami wykonawczymi wynika z prawomocnej decyzji z dnia 23 grudnia 2005 r. Uznał, że zarzut przedawnienia także nie zasługuje na uwzględnienie ze względu na art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) - zwanej dalej u.s.u.s. Za niezasadny uznał również podnoszony argument dotyczący błędu co do osoby zobowiązanej, bowiem odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania wspólnika 'F.' s.c. została określona decyzją zgodnie z art. 107 oraz art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - zwanej dalej ord. pod. w zw. z art. 31 u.s.u.s.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podnosząc, że wymagalność zobowiązania objętego ww. tytułami wykonawczymi została określona w ostatecznej decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 23 grudnia 2005 r. Nie zgodził się również z innymi zarzutami podniesionymi przez stronę.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł o zmianę postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, poprzez jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania w celu umorzenia postępowania w przedmiocie nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za kwiecień 2000 r.

Zarzucił, że organ odwoławczy nie badał zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym a zatem nie rozpoznał sprawy, co do jej istoty i naruszył art. 7, art. 9, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił błędne zastosowanie w sprawie przepisów art. 24 u.s.u.s., dotyczących przedawnienia w brzmieniu z 2005 r. do stanu z roku 2004, czym naruszono zasadę nieretroakcji. W związku z powyższym podniósł zarzut rażącego naruszenia art. 24 ust. 5d u.s.u.s.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie. Pełnomocnik organu, podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia zasady nieretroakcji, uznał za niezasadny.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - dopatrzył się oprócz podnoszonego w skardze naruszenia art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a. również innego naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15 k.p.a. (zasada dwuinstancyjności) oraz zastosowanie art. 24 ust. 5d u.s.u.s. w brzmieniu nieobowiązującym w dacie powstania zaległości z tytułu nieopłaconych składek. Wskazał, że sprawie występuje przypadek, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem (w ręku Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych skupione zostały zarówno uprawnienie wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego). W tej sytuacji faza postępowania dotycząca badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna.

Powołując się na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 Sąd stwierdził, że nie mogło zyskać akceptacji Sądu twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, rozpoznającego zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego dotyczące zasadności zarzutów, o zobligowaniu do podtrzymania stanowiska organu egzekucyjnego, tj. Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z uwagi na jego związanie stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. z dnia 1 czerwca 2007 r. Badając dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ egzekucyjny obowiązany jest samodzielnie rozstrzygnąć, jakie przepisy prawa stanowią podstawę oparcia zarzutu w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia. Natomiast organ odwoławczy rozpoznając zażalenie powinien powyższe rozstrzygniecie poddać kontroli również z punktu widzenia prawidłowość zastosowanych w sprawie norm prawnych regulujących przedawnienie. Sąd zgodził się ze skarżącym, że do zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne należnych za kwiecień 2000 r. mają zastosowanie przepisy art. 24 ust. 4 u.s.u.s. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zgodnie z jego treścią należności z tytułu składek ulegały przedawnieniu po upływie 5 lat, a w przypadku przerwania biegu przedawnienia (odroczenie terminu opłacenia należności z tytułu składek, rozłożenie na raty i każda inną czynność zmierzającą do ściągnięcia tych należności, o której zawiadomiono dłużnika), po upływie 10 lat licząc od dnia, w którym stały się wymagalne. Dopiero dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 241, poz. 2074), do art. 24 dodano ust. 5d, który był podstawą uznania przez organ egzekucyjny, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Jednakże na mocy art. 31 u.s.u.s. do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m.in. art. 115-119 ustawy - Ordynacja podatkowa regulujących kwestię odpowiedzialności osób trzecich oraz przedawnienia terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności tych osób. Z uwagi na postanowienia art. 118 ord. pod., decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej można było wydać i doręczyć osobie trzeciej, przed upływem 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość.

Sąd podniósł, że skoro zaległość dotyczyła nieopłaconej składki za kwiecień 2000 r. decyzję o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości jednego ze wspólników można więc było wydać i doręczyć do dnia 31 grudnia 2005 r. Poza sporem w sprawie pozostaje fakt wydania przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddz. w B. w dniu 23 grudnia 2005 r. decyzji, w której stwierdzono, że skarżący odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z Wojciechem P. - drugim wspólnikiem spółki cywilnej 'F.' za zobowiązania ww. wspólnika z tytułu nieopłaconych składek wobec FUS. FUZ oraz FP i FGSP za kwiecień 2000 r. Sporny jest natomiast fakt doręczenia decyzji skarżącemu. Skarżący w pismach z dnia 17 maja 2007 r. i z dnia 28 maja 2007 r., w których sformułował zarzuty dotyczące prowadzonej egzekucji wskazywał na niedopuszczalność egzekucji podnosząc, że decyzja stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie została mu doręczona. Ponieważ egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, nie zachodziły podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny, a organ egzekucyjny zobowiązany był rozpoznać zgłoszony zarzut od razu. W związku z powyższym organ powinien przeprowadzić postępowanie, którego celem byłoby wyjaśnienie powyższej kwestii. Powołując się na art. 7 i art. 77 k.p.a. Sąd wskazał, że organy przyjęły, iż w sprawie nastąpiło doręczenie zastępcze dorosłemu domownikowi (żonie), o którym mowa w art. 43 k.p.a. Jednak z treści dopiętego do decyzji formularza 'Potwierdzenia odbioru' wynika, że dnia 29 grudnia 2005 r. przesyłki nie doręczono w sposób określony w pkt 1 tj. m.in.: adresatowi, osobie upoważnionej do odbioru przesyłki, dorosłemu domownikowi, administracji domu, dozorcy domu lub sołtysowi, jeżeli podejmą się oddać przesyłkę adresatowi, w związku z czym przesyłkę pozostawiono w placówce pocztowej B. ? - o czym umieszczono zawiadomienie w skrzynce listowej. Powyższe każe przypuszczać, że decyzja została odebrana przez żonę w dniu 30 grudnia 2005 r. w placówce pocztowej, co wykluczałoby uznanie, że doręczono ją w sposób zastępczy, o którym mowa w art. 43 k.p.a. Organy nie wyjaśniły ani miejsca odbioru decyzji, ani tego czy żona skarżącego dysponowała stosownym upoważnieniem pozwalającym odebrać przesyłkę w imieniu męża w placówce pocztowej. Powyższe wskazuje również na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowień art. 138 w zw. z art. 15 k.p.a. Organ odwoławczy uprawniony byłby do utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wtedy, kiedy było one prawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały zastosowanie w sprawie.

Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe, mając na uwadze podniesiony przez skarżącego zarzut niedopuszczalność egzekucji, powinny uzupełnić materiał dowodowy i ustalić okoliczności doręczenia spornej decyzji, a następnie uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację przepisów prawa, dokonując jego subsumcji pod ustalony w sprawie stan faktyczny.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 i 4 i art. 29 § 1, art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.e.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i przyjęcie, że organ odwoławczy, będąc jednocześnie organem nadzoru, nie jest związany stanowiskiem wierzyciela w kwestii przedawnienia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż Dyrektor Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. jest w tej sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym, a także poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy rozpoznając zażalenie powinien rozstrzygnięcie zbadać również z punktu widzenia prawidłowości zastosowanych w sprawie norm prawnych regulujących przedawnienie;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia i przyjęcie, że doszło do naruszenia przez organ art. 7, art. 77, art. 80 oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przeprowadzenia postępowania w zakresie wyjaśnienia kwestii doręczenia decyzji z dnia 23 grudnia 2005 r. Zdaniem organu, nie doszło do wskazanego naruszenia przepisów postępowania, gdyż wskazane przez Sąd ustalenia nie są niezbędne w świetle przepisów k.p.a. o doręczeniach, a nadto Sąd uchylając postanowienie z tego powodu nie wykazał, że naruszanie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wskazanie na naruszenie przez organy prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5d u.s.u.s. i zastosowanie w brzmieniu nieobowiązującym w 2000 r. oraz uchylenie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., podczas gdy WSA w Białymstoku nie rozważył szczegółowo jaki wpływ ma wskazane naruszenie na treść postanowienia. Mylne powołanie tego przepisu nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż z analizy przepisów obowiązujących w 2000 r., tj. w dacie powstania zaległości z tytułu składek, termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej również wynosił 5 lat, a egzekucja zobowiązania wynikającego z takiej decyzji możliwa jest w okresie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została ona doręczona, czyli w dacie czynności egzekucyjnych nie upłynął termin przedawnienia dochodzonego zobowiązania.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wypowiedź wierzyciela, tu będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1,3 i 4 u.p.e.a. była wiążąca również dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną.

Odnosząc się do drugiego zarzutu wskazał, że nie doszło do wskazanych naruszeń przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż wskazane przez Sąd ustalenia nie są niezbędne w świetle przepisów k.

p.a. o doręczeniach. Nadto Sąd uchylając postanowienie z tego powodu nie wykazał, że naruszenie przepisów, w tym mylnie przyjęcie, że doręczenie decyzji nastąpiło w trybie art. 43 k.p.a. (zamiast art. 44 k.p.a.) miało istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku nie dokonano analizy naruszenia przepisów o doręczeniach wraz z analizą przepisów o przedawnieniu, co mogłoby wskazywać na istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu, organ egzekucyjny pierwszej instancji prawidłowo ustalił skuteczność doręczenia decyzji z dnia 23 grudnia 2005 r. Doręczenie jest zgodne z art. 44 k.p.a. (mylnie w postanowieniu organu pierwszej instancji podano art. 43 k.p.a.). Ustalanie faktu posiadania lub nie, stosownego upoważnienia do odbioru decyzji przez żonę nie wynika z treści omawianego art. 44 k.p.a. Krąg osób uprawnionych do odbioru przesyłki pocztowej został określony w art. 26 ustawy z 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. 130, poz. 1188). Powołując się na art. 26 ust. 2 pkt 2 i 3 tej ustawy wskazał, że o fakcie doręczenia przesyłki świadczy to, że Fabian M. nie składał żadnego zastrzeżenia co odbioru pism w placówce pocztowej. Wcześniej, w ten sam sposób zostały doręczone upomnienia. Faktu odbioru podatnik wówczas nie kwestionował, lecz wystąpił do ZUS z wnioskiem o 'umorzenie postępowania upominawczego'.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, WSA automatycznie przyjął, że dostrzeżone przez niego uchybienia wpływają na treść zaskarżonego postanowienia. W ocenie Dyrektora, mylne powołanie przepisu art. 24 ust. 5d u.s.u.s. w treści postanowienia organu egzekucyjnego, nie ma wpływu na wynik sprawy. Sąd nie dokonał analizy przepisów obowiązujących w 2000 r., tj. w dacie powstania zaległości z tytułu składek. WSA podał, że w okresie tym należało z mocy art. 31 u.s.u.s. zastosować art. 118 ord. pod. Organ wskazał, że termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wynosił 5 lat, a egzekucja zobowiązania wynikającego z takiej decyzji możliwa jest w okresie 3 lat, czyli w dacie zaskarżonych czynności egzekucyjnych nie upłynął termin przedawnienia dochodzonego zobowiązania. Zdaniem organu, zauważone uchybienia nie przesądziły o nieprawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Brak poczynienia odpowiednich rozważań przez Sąd ma zatem istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Przede wszystkim zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że nie zostało w niej wydane odrębne postanowienie, o którym mowa w art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. zawierające stanowisko wierzyciela. Oznacza to, że skoro organem egzekucyjnym był Dyrektor ZUS Oddział w B. będący równocześnie wierzycielem, to zasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, byłoby w sprawie bezprzedmiotowe. Zachodzi jednak pytanie, czy można tak jak twierdzi organ egzekucyjny w skardze kasacyjnej uznać, że takie stanowisko zostało zawarte w postanowieniu Dyrektora ZUS Oddział w B. z dnia 1 czerwca 2007 r. i w dodatku, by było ono wiążące dla Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku jako organu nadzoru.

Na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie. Otóż z art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpoznaje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Z przepisu tego należy a contrario wyprowadzić wniosek, że jeżeli organ egzekucyjny jest tak jak w rozpoznawanej sprawie, równocześnie wierzycielem, to on rozpoznaje wszystkie zgłoszone zarzuty i ustosunkowuje się do nich merytorycznie. Uprawnia go do tego status wierzyciela będącego organem właściwym w sprawie wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Takie stanowisko wynika nie tylko z uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112 a także z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to w konsekwencji, że stanowisko wierzyciela w przypadku, gdy jest nim Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci - dyrektora terenowej jednostki organizacyjnej (oddziału) w sytuacji , gdy nie jest ono wyrażane w odrębnym postanowieniu, zawarte jest w postanowieniu rozpoznającym zarzuty, o którym mowa w art. 34 § 1 in principio u.p.e.a.

Odpowiedź na pytanie drugie wymaga przytoczenia treści art. 23 § 1, 2 i 4 u.p.e.a. Z art. 23 § 1 wynika, że nadzór nad egzekucją administracyjną sprawują organy wyższego stopnia w stosunku do organów właściwych do wykonywania tej egzekucji. W przypadku braku organu wyższego stopnia w stosunku do organów egzekucyjnych, o których mowa w art. 19, nadzór nad egzekucją należności pieniężnych sprawuje właściwy miejscowo dyrektor izby skarbowej (tak jest w rozpatrywanej sprawie), z zastrzeżeniem § 3, niemającym w sprawie zastosowania. Z kolei z § 4 wynika, że organy sprawujące nadzór są jednocześnie:

1. organami odwoławczymi dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy egzekucyjne;
2. organami sprawującymi kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne. Nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej by uprawnienia organu odwoławczego mogły zostać w art. 23 § 4 pkt 1 i 2 u.p.e.a. ograniczone tylko do uprawnień kontrolnych w zakresie przestrzegania przepisów o postępowaniu egzekucyjnym przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne albowiem takie stanowisko pomija treść uprawnień odwoławczych tego organu określonych w art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Wątpliwym jest, że sprawowanie nadzoru nad egzekucją administracyjną jest jedną tylko z funkcji organu odwoławczego (organ nadzoru). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa, na czym polega nadzór nad egzekucją administracyjną, ani też nie wskazuje kryteriów na podstawie których powinien on być wykonywany. Oznacza on jednak kontrolę oraz możliwość wiążącego ingerowania w działalność jednostki nadzorowanej poza trybem skargowym związanym z rozpoznawaniem środków zaskarżenia. W wypadku nadzoru nad egzekucją administracyjną dopuszczalne formy ingerencji w działalność jednostki nadzorowanej stanowią: wstrzymanie przez organ nadzoru czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego (art. 23 § 6 u.p.e.a.), sprawowanie kontroli przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a.), uprawnienie do unieważnienia licytacji, której przedmiotem są zajęte ruchomości (art. 107 § 3 u.

   p.e.a.), rozpatrywanie środków zaskarżenia wnoszonych w toku postępowania egzekucyjnego oraz wydawanie w tych sprawach postanowień (art. 54 i art. 110z u.p.e.a.). Z treści art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a. wynika więc, że organ nadzoru będący równocześnie organem odwoławczym dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy egzekucyjne jest uprawniony do rozpoznania zażalenia (art. 34 § 5 u.p.e.a.), jednakże z zastrzeżeniem art. 29 § 1 u.p.e.a. Ten ostatni przepis zawęża zakres rozpoznania w postępowaniu zażaleniowym sprawy administracyjnej rozpoznanej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji przez organ egzekucyjny będący równocześnie wierzycielem. Zauważyć tutaj należy, że Dyrektor Izby Skarbowej jest wprawdzie organem odwoławczym w stosunku do Dyrektora Oddziału ZUS jako wierzyciela, jednakże nie jest organem wyższego stopnia nad nim. Organem wyższego stopnia nad Dyrektorem Oddziału ZUS jest zgodnie z art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Tym samym trafnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, że zajmowanie stanowiska w sprawie istnienia i zasadności obowiązku poddanego egzekucji przez organ nie będący organem wyższego stopnia nad organem egzekucyjnym pierwszej instancji będącym równocześnie wierzycielem byłoby nie do pogodzenia z zakresem art. 29 § 1 u.p.e.a., który zawęża zakres rozpoznania sprawy przez organ nadzoru będący organem egzekucyjnym odwoławczym. Nie oznacza to jednak, by skarżący został pozbawiony możliwości podnoszenia zarzutów co do zasadności stanowiska organu egzekucyjnego pierwszej instancji będącego wierzycielem. Otóż w tej mierze mimo podjęcia przez NSA uchwały z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06 zachowały aktualność poglądy wypowiedziane w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2006 r., II FSK 1480/05, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 129 i w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2006 r., III SA/Wr 517/04, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 169, że wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi ZUS jako wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 u.p.e.a.), nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie dyrektora izby skarbowej. Podobny zresztą pogląd został wyrażony w postanowieniu NSA z dnia 24 maja 2004 r., FW 4/04, niepubl. Tym samym pogląd Sądu pierwszej instancji nakładający na organ odwoławczy, a równocześnie uchylający się od zbadania zasadności zarzutów podniesionych przez zobowiązanego narusza art. 23 § 4 pkt 2 w zw. z art. 29 § 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4 p.p.s.a.

Błędny jest jednak pogląd zawarty w skardze kasacyjnej, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 24 ust. 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Nie budzi przecież wątpliwości, to że był on podstawą prawną zaskarżonego postanowienia, jak też to, że wszedł on w życie jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. (zob. art. 1 pkt 9 lit. b/ i art. 23 ustawy z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 241, poz. 2074 z późn. zm.). Oznacza to, że do przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu składek za kwiecień 2000 r. miały zastosowanie przepisy art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. oraz z mocy art. 31 tej ustawy art. 118 § 1 i 2 ord. pod. Zgodnie z treścią art. 118 ord. pod. ale w brzmieniu obowiązującym także w 2000 r. co wynika z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r.

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) - a nie w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 marca 2003 r. jak przyjął Sąd pierwszej instancji. Z art. 118 ord. pod. wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej (ubezpieczeniowej) osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (ubezpieczeniowa), upłynęło 5 lat. Oznacza to, że w przypadku powstania zaległości ubezpieczeniowej w 2000 r., decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej można wydać do dnia 31 grudnia 2005 r. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że została ona wydana 23 grudnia 2005 r. a więc z zachowaniem terminu z art. 118 § 1 ord. pod. Z kolei z art. 118 § 2 ord. pod. wynika, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana. Zauważyć przy tym należy - a to w związku z powołaniem się przez Sąd pierwszej instancji na wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/05, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 163, że sąd dokonał w nim wykładni pojęcia 'wydać decyzję' z art. 118 § 1 ord. pod., które utożsamił jako doręczyć decyzję. Tymczasem w uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22 Sąd przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.) nie oznaczało jej doręczenia. Poglądem tym związany jest także skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie i w pełni go podziela. Tym samym błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji co do konieczności badania, ale dla zachowania 5-letniego terminu przedawnienia z art. 118 § 1 ord. pod., czy decyzję o odpowiedzialności ubezpieczeniowej osoby trzeciej doręczono tej osobie przed dniem 31 grudnia 2005 r. Nie oznacza to wszakże, że badanie doręczenia tej decyzji jest bezprzedmiotowe. Z doręczeniem tej decyzji wiąże się bowiem skutek rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji (art. 118 § 2 ord. pod.). Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie wykraczałyby jednak poza granice skargi kasacyjnej. Z tych też względów częściowo trafna jest argumentacja skargi kasacyjnej, że zarzut naruszenia przez organ egzekucji art. 24 ust. 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy skoro i tak termin przedawnienia wynosił 5 lat. Myli się jednak autorka skargi kasacyjnej, że miał tu zastosowanie art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych skoro trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że miał tu zastosowanie art. 118 § 1 ord. pod. w zw. z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Konsekwencją powyższych rozważań jest też to, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i art. 15 k.p.a. jest uzasadniony. Zbędne i bezcelowe byłoby badanie przez organ odwoławczy kwestii doręczenia decyzji z dnia 23 grudnia 2005 r. ale tylko dla zachowania terminu z art. 118 § 1 ord. pod. w zw. z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, bo tylko w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nakazał organowi egzekucyjnemu wyjaśnienie sprawy.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).