1. Tak sformułowany zarzut nie może być rozpatrzony przez NSA, który jest związany granicami skargi (...)

Uzasadniając wyrok, przedstawiono przebieg postępowania, wskazując m.in., że ww. decyzją organu II instancji uchylono w całości decyzję Dyrektora UKS w Szczecinie z dnia 23 marca 2004 r. o nr UKS-12-2/32/2002/0268/K-3.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Janina S wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: o.p.), który ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, tymczasem wskazane przez organ II instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie zbadania źródeł finansowania wydatków na wkłady terminowe, wpłacone przez małżonków w 1999 r., stanowi tylko niewielki zakres w stosunku do całego postępowania;
2. Brak rozstrzygnięcia sprawy pod względem merytorycznym oraz nie skorygowanie uchybień poczynionych przez organ l instancji;
3. Naruszenie art. 70b o.p. ze względu na fakt, że skoro postępowanie kontrolne prowadzone było za lata 1997-2000, to rozstrzygnięcie tego postępowania również może obejmować te lata łącznie, a wobec tego całe postępowanie objęte jest przedawnieniem.

Rozpatrując skargę, WSA w Szczecinie stwierdził, powołując się na art. 233 § 2 o.p., że przepis ten dotyczy niewątpliwie sytuacji, gdy organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, ponieważ nie mieści się to w jego kompetencji. Zwrócono uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że niewyjaśnienie przez organ l instancji z jakich źródeł przychodów sfinansowane zostały wkłady terminowe wpłacone przez małżonków Janinę i Henryka S do banku w 1998 r. w łącznej kwocie 140.000 ,00 zł, w sytuacji gdy odmówiono wiarygodności wskazanym przez małżonków oszczędnościom z dochodów z tytułu umowy o pracę za lata 1982-1987, nasuwa istotne wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem WSA, organ odwoławczy prawidłowo zauważył, że pomimo wszczęcia postępowań kontrolnych za lata 1997-2000, zakończone zostały w drodze wydania decyzji tylko S tylko za rok 2000) mimo, że wynik tych postępowań miał niewątpliwie wpływ na ustalenie za lata objęte rozstrzygnięciem organu l instancji. Podzielono w tym przypadku stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że kwestia źródła finansowania wydatków w kwocie 140.000 zł na wkłady terminowe powinna być rozstrzygnięta przez organ l instancji wynikiem kontroli bądź decyzją na każdego z małżonków za 1998 r., jeżeli wydatki takie zostały poniesione w 1998 r. Stan zasobów ustalony decyzją lub wynikiem kontroli za 1998 r.

będzie podstawą dokonywania ustaleń za rok 1999. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu na pewno nie mogą być sanowane w postępowaniu odwoławczym. Za trafne uznano powołanie się w zaskarżonej decyzji na wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., sygn. l SA/Ka 793/02 (ONSA 2003, nr 3, poz. 108), w którym wyjaśniono zasady ustalania wysokości dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w całości trwania małżeństwa. Nie podzielono natomiast poglądu zaprezentowanego w skardze, że rozstrzygnięcie postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za lata 1997-2000 winno obejmować te lata łącznie i w związku z tym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z treści powołanego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, że skoro podstawą wymiaru zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu jest suma wydatków dokonanych w danym roku podatkowym, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i posiadanych zasobach majątkowych, to ta podstawa opodatkowania dotyczy wyłącznie danego roku podatkowego. W świetle powyższego stwierdzono, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszył prawa w sposób określony w zarzutach skargi.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku (uzupełnioną pismem z dnia 6 lutego 2006 r.), skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Janina Sienkiewicz (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego). Nie wskazując zakresu zaskarżenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: przepisów postępowania, mające istotny wpływy na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.), przez:

• nierozpoznanie naruszenia art. 166 § 1 o.p. w zakresie dotyczącym wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie określonym w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej cyt. u.p.d.o.f.);
?
• niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku niezastosowania art. 70b o.p. w stosunku do postępowania kontrolnego wobec zaistniałego faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie kontroli.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że na podstawie art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.; cyt. u.o.k.s.) do postępowania w zakresie nią nieuregulowanym zastosowanie mają przepisy ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie art. 13 u.o.k.s. było niezgodne z art. 166 § 1 o.p. Naruszenie tego przepisu dotyczyło wszczęcia jednego postępowania w stosunku do dwóch podmiotów przy jednoczesnym niespełnieniu przesłanek w nim określonych, a których istnienie nierozerwalnie związane jest z możliwością prowadzenia jednego postępowania. Art. 166 § 1 o.p. dopuszcza możliwość prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wielu podmiotów prawa podatkowego w przypadku, gdy występuje tożsamość stanu faktycznego, analogia podstawy prawnej oraz właściwość organu podatkowego.

Podkreślono, że organ podatkowy upoważniony jest do skorzystania z prawa wszczęcia jednego postępowania przy jednoczesnym wystąpieniu wszystkich wymienionych przesłanek. Wnioskując a contrario, brak którejkolwiek przesłanki zobowiązuje organ do wszczęcia postępowania odrębnego wobec każdego podatnika. W przedmiotowej sprawie wszczęcie kontroli z zakresu określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skutkuje występowaniem odmiennego stanu faktycznego, indywidualnego dla każdego z małżonków (posiadany majątek został uzyskany na podstawie innych źródeł przychodów). Ponadto, dokonując szerszej analizy art. 166 § 1 o.p., stwierdzono, że postępowanie kontrolne z zakresu kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa za lata 1997-2000 oraz kontrola dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów winno być wszczęte i prowadzone odrębnie, gdyż nie można w tym przypadku mówić ani o tożsamości stanu faktycznego, ani o tej samej podstawie prawnej (kwestie te regulowane są przez różne przepisy). W przedmiotowej sprawie nie było zatem podstaw do prowadzenia jednego postępowania, tym bardziej wobec obojga małżonków J i H, w trybie art. 166 § 1 o.p. Zwrócono uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 15) powołano się na wszczęcie postępowań kontrolnych za lata 1997-2000, posługując się tym samym pojęciem wielości postępowań. A zatem WSA w Szczecinie powołał się na stan faktyczny nieznajdujący swojego uzasadnienia w zgromadzonym materiale postępowania. Powtórzono, że formalnie wszczęte było jedno postępowanie - na podstawie zawiadomienia z dnia 10.05.2002 r. Fakt objęcia nim lat 1997-2000 nie jest tożsamy z prowadzeniem odrębnych postępowań za poszczególne lata. Wskazano, że zgodnie z art. 13 u.o.k.s. moment wszczęcia postępowania kontrolnego precyzuje data wszczęcia postępowania, którą jest dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W przedmiotowej sprawie doręczono podatnikom jedno postanowienie, od tego momentu rozpoczęło się postępowanie. W dacie wydania decyzji przez Dyrektora UKS w Szczecinie, tj. 23 marca 2004 r., nastąpiło przedawnienie zobowiązania za rok 1997, wobec tego istniała przesłanka wynikająca z przepisu art. 70b o.p. do umorzenia postępowania, a z uwagi na fakt, że zostało wszczęte jedno postępowanie, to jego umorzenie winno obejmować cały zakres nim objęty, tj. lata 1997-2000. W zaskarżonym wyroku nie ustosunkowano się do powyższego zarzutu, czym naruszono art. 141 § 4 p.p.s.a. Fakt powołania się przez Sąd na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w powiązaniu z kwestią przedawnienia nie wyjaśnia istoty przepisu art. 70b o.p. Sąd nie wyjaśnił też wątpliwości strony dotyczącej kwestii obowiązywania upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 6 stycznia 2004 r., który nie obejmował swoim zakresem kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Strona wnosząca skargę kasacyjną sformułowała podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zarzucając w jej ramach naruszenie przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. przez nierozpoznanie zarzutu naruszenia art. 166 § 1 o.p. i niewyjaśnienie niezastosowania art. 70b o.p.

Nie sformułowano jednocześnie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarzutu naruszenia prawa materialnego. Powołano wprawdzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., będący przepisem prawa materialnego, lecz uczyniono tak tylko w celu określenia zakresu postępowania kontrolnego, w związku ze sformułowanym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a., przez nierozpoznanie naruszenia art. 166 § 1 o.p. w zakresie dotyczącym wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie określonym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sposób sformułowania powyższego zarzutu wyraźnie wskazuje, że niezastosowanie art. 166 § 1 o.p. powiązano z naruszeniem przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. Tak sformułowany zarzut nie może być rozpatrzony przez NSA, który jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.ps.a.), z uwagi na to, że - wbrew wymogowi zawartemu w art. 176 p.p.s.a. - nie został on w ogóle uzasadniony zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w piśmie ją uzupełniającym. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej ogranicza się bowiem jedynie do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 166 § 1 o.p., ale bez odniesienia do któregokolwiek wskazanego przepisu p.p.s.a. i p.u.s.a. Oparcie zaś podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyłącznie na przepisach o.p. nie jest możliwe. Podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się bowiem do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów p.p.s.a. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, z. 2, poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 .r, sygn. OSK 81/04, opublik. OSP 2004, nr 11, poz. 135; B. Gruszczyński B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247).

Zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest błędny i oparty na nieporozumieniu, a ponadto, jak już powyżej zauważono, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie został uzasadniony. Nie może więc być przedmiotem rozpatrzenia przez Naczelny Sad Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Warto jednak nadmienić, że w rozpatrywanej sprawie WSA w Szczecinie orzekał bowiem po raz pierwszy i nie był związany w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonego we wcześniejszym orzeczeniu sądu.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymieniono również art. 70b o.p., wiążąc go z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazując, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie ustosunkował się do zarzutu przedawnienia. W skardze do WSA strona również powołała naruszenie art. 70b o.

p., nie wskazując jednocześnie jakiegokolwiek przepisu dotyczącego przedawnienia, który miałby zostać naruszony. Warto zaś zauważyć, że art. 70b o.p. przewiduje, że ?jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia . Dopóki więc w trakcie postępowania podatkowego nie stwierdzi się przedawnienia zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do zastosowania art. 70b o.p. Jakkolwiek w cytowanym przepisie mowa jest o umorzeniu ?toczącego się postępowania podatkowego', to praktycznie może on mieć zastosowanie tylko w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Po wydaniu decyzji i wniesieniu odwołania samo umorzenie postępowania nie wyeliminuje z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Wniesienie odwołania powoduje konieczność wydania decyzji przez organ odwoławczy, gdyż art. 70b o.p. w postępowaniu odwoławczym nie ma zastosowania. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia w toku postępowania przed organem drugiej instancji, organ ten powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p. (tak B. Gruszczyński S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274). Jednakże, jak już powyżej nadmieniono, brak zarzutu naruszenia prawa materialnego dotyczącego przedawnienia i nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia przez organy podatkowe sprawia, że w.w. zarzut jest bezzasadny. Nie zmienia tej oceny brak wyraźnego odniesienia się w zaskarżonym wyroku do zarzutu naruszenia art. 70b o.p., gdyż naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie z w.w. względów należy ocenić jako nie mające wpływu na wynik sprawy, a tylko taki wpływ mógłby uzasadnić uwzględnienie zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mylny jest pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że skoro postępowanie kontrolne prowadzone było za lata 1997-2000, to rozstrzygnięcie tego postępowania również może obejmować te lata łącznie, a wobec tego całe postępowanie objęte jest przedawnieniem. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w art. 68 § 4 o.p. wyraźnie przewidziano, iż ?zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja'. W powołanym przepisie mowa jest więc o zobowiązaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, a nie o prowadzonym postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym. Definicja zobowiązania podatkowego w ordynacji podatkowej (art. 5) traktuje bowiem zobowiązanie podatkowe jako następstwo obowiązku podatkowego (?Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego'). Dla podatków dochodowych, a więc i podatku od osób fizycznych, istotny jest początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie obowiązku podatkowego, tj. początek roku podatkowego, który konkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku.

W piśmie z dnia 6 lutego 2006 r. uzupełniającym skargę kasacyjną, jej autoi rozszerzył podstawy kasacyjne, powołując naruszenie również art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 68 § 4 w związku z art. 208 o.p., art. 13 u.o.k.s., art. 31 u.o.k.s. Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 183 § 1 p.p.s.a. daje wprawdzie możliwość stronie do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, co może w praktyce sprowadzać się do powoływania nowej argumentacji na ich poparcie. Przepis ten nie daje jednak możliwości rozszerzenia podstaw kasacyjnych po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Niedopuszczalne zatem jest w niniejszej sprawie przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Pogląd ten został zaakceptowany w orzecznictwie NSA (por. wyrok z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14).

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.