Nie jest w sprawie sporny fakt, iż doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych (...)
Nie jest w sprawie sporny fakt, iż doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych w rozumieniu art. 32 § 2 i art. 67 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nastąpiło w dniu 11 maja 1999 r. Oznacza to przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 15.04.1999 r., a którego termin upłynął z dniem 31.12.2002 r. Okoliczność, iź Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18.10.2000 r.- nie obalała domniemania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w oparciu, o którą wystawiono tytuł wykonawczy co oznacza, że do czasu jej wzruszenia nie może być też kwestionowana legalność tego tytułu wykonawczego oraz podjętych w oparciu o niego środków egzekucyjnych. Natomiast uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji - nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji, lecz tylko skutki procesowe. Są to skutki ex nunc, a więc powstałe dopiero od dnia jej uchylenia czyli od dnia 30.12. 2003 r. Oznacza to, że uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej, które zostały przez nie wywołane ani prawnej skuteczności przerwania biegu przedawnienia.
Na skutek skargi podatnika Naczelny Sąd Administracyjny - OZ w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 października 2003 r. I SA/Gd 2488/00 uchylił zaskarżoną decyzję, podzielając jednak stanowisko organów podatkowych co do wadliwości i nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych i trafności zastosowania art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - zwana dalej ord. pod. i w konsekwencji pozbawienia ich zapisów mocy dowodowej po. stronie przychodów oraz co do trafności oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 ord. pod. Jednakże Sąd stwierdził, że z uwagi na niewystarczający materiał dowodowy niezbędny dla wyjaśnienia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży, błędności przyjętej metody oszacowania nie uwzględniającej wielobranżowości prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i różnorodności towarów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd podzielił stanowisko organów co do trafności ich ustaleń w zakresie niezaewidencjonowania przez podatnika w 1996 r. przychodów z wynajmu lokali mieszkalnych na kwotę 10.098,80 zł netto i przychodów udokumentowanych fakturami na kwotę 4.437,50 zł netto oraz co do nieprawidłowego obciążenia kosztów wydatkami na zakup dwóch baraków kontenerowych za kwotę 3000,00 zł netto, a także wydatkami na roboty adaptacyjno-modernizacyjne budynku pawilonu w S. Rozpoznając ponownie sprawę oraz odwołanie podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 30 grudnia 2003 r. uchylił powyższą decyzję Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik III Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy decyzją z dnia 30 stycznia 2004 r. Nr PD-2-823-20/99/04 określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 79.530,20 zł stwierdzając, że ustalenie niezaewidencjonowanych przychodów jest niemożliwe i dlatego odstąpiono od oszacowania przyjmując wysokość przychodu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, tj. w kwocie 4.957.880,98 zł zwiększając je tylko o niezaewidencjonowane przychody z wynajmu w kwocie 10.098,80 zł oraz przychody niezaewidencjonowane z własnych faktur na kwotę 4.437,50 zł. Jeżeli zaś chodzi o koszty uzyskania przychodu dokonał ich korekty przez wyłączenie:
- wydatków w kwocie 14.
807,12 zł dotyczących zakupu art. gospodarstwa domowego, mebli, narzędzi, rzeczy osobistego użytku, usług medycznych, wydatków remontowo-modernizacyjnych oraz innych nie pozostających w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami,
- wydatków na zakup art. spożywczych przeznaczonych na potrzeby wewnętrzne, którymi obciążono koszty uzyskania przychodu już w momencie ich zakupu na kwotę 4.149,43 zł,
- wydatków na kwotę brutto 776,71 zł na zakup leków wynikającą z rachunków uproszczonych ujętą w koszty uzyskania przychodu już w momencie ich zakupu z tytułu wydatków w łącznej kwocie 19.733,26 zł,
- kwoty 10.915,55 zł z tytułu wydatków na zakup paliwa, napraw i przeglądów technicznych samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych z wyjątkiem wydatków 1.348,48 zł dotyczących wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 1995 r. samochodu ?Nysa',
- kwoty 21.927,26 zł z tytułu wydatków na pawilon handlowy i wiatę w S. nabyte w 1995 r. i nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych zwiększających wartość początkową obiektów będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych,
- wydatków w kwocie 24.430,00 zł (lada - W 1, 2 baraki, 5 kas fiskalnych, 2 kasy 600) zwiększających wartość początkową tych środków będącą podstawąnaliczania odpisów amortyzacyjnych,
- kwoty 2.203,62 zł wydatków nie udokumentowanych dowodami źródłowymi,
- kwoty 2,40 zł stanowiącej odsetki od zobowiązań podatkowych,
- odpisów amortyzacyjnych w kwocie 4.912,84 zł od środków trwałych przyjętych do używania w dniu 31 grudnia 1996 r. bowiem powinny obciążać koszty działalności gospodarczej za 1997 r.
Z drugiej zaś strony organ ten uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki z tytułu: używania prywatnego aparatu telefonicznego, zakupu mebli, prac remontowych oraz korekt zmniejszających koszty.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 22, art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) zwana dalej updof, oraz art. 70 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 181 ord. pod. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie przychodów i kosztów, a także przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr PB2/4117-53/04, a podatnika zaskarżył ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucając naruszenie art. 22 updof przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 70 § 1 ord. pod. Podniósł, że przychód z faktur VAT na kwotę 4.437,50 zł został zaewidencjonowany, faktury zabezpieczone w toku postępowania a następnie zagubione. Błędne jest także pozbawienie wydatków w kwocie 19.733,26 zł charakteru kosztów, gdyż towary były przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a pozostałe zostały przekwalifikowane z pozycji zakupy do pozycji koszty reprezentacji i reklamy. Również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 3.000 zł było nieuzasadnione, gdyż kontenery znajdowały się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W zakresie zarzutu przedawnienia podniósł, że prowadzenie egzekucji było bezpodstawne skoro decyzja stanowiąca podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 15 kwietnia 1999 r. Nr PG-2-823-20/1/99 została uchylona co oznacza, że nie mogła ona wywołać skutku, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że zarzuty skargi są nieuzasadnione, gdyż podatnik wbrew wymogom z art. 22 ust. 1 updof nie wykazał związku wydatków w kwocie 14.
807,12 zł, dotyczących zakupu art. gospodarstwa domowego, mebli, narzędzi, rzeczy osobistego użytku, usług medycznych, kosztów prac remontowych i modernizacyjnych w lokalu mieszkalnym w przychodem, tj. że miały lub mogły mieć wpływ na jego wielkość. Rodzaj wydatków wskazuje, że wszystkie one mają charakter osobisty, a w toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów mogących świadczyć o ich przeznaczeniu do sprzedaży. Poza tym wydatki na kwotę 4.149.43 zł nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu po raz drugi, raz przy dokonywaniu zakupu towarów i drugi przy przekazywaniu na potrzeby wewnętrzne a na ich przekwalifikowanie dla celów reprezentacji i reklamy brak jakichkolwiek dowodów. Z tych samych względów Sąd nie mógł inaczej ocenić kwoty brutto w wysokości 776,71 zł. Odnośnie oceny wydatku w wysokości 3000,00 zł przez wyłączenie jej z kosztów uzyskania przychodu jako kosztu dotyczącego nabycia dwóch baraków podkreślono, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd byli związani oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 3 października 2003 r. I SA/Gd 2488/00 z mocy art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). To samo dotyczy zakwestionowanych wy datków w wysokości 4.437,50 zł. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 3 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik był zawiadomiony przerywała bieg tego terminu, jednakże zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań powstałych przed wejściem tej ustawy w życie (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy nowe chyba, że dotychczasowe określały korzystniejsze zasady i terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stosownie więc do art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym powyższą nowelą bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony z tym, że po przerwaniu biegnie ono na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W konsekwencji więc skoro w rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30 kwietnia 1999 r SM 15-1A/309/99 i w jego toku dokonano dnia:
- 5 maja 1999 r. zajęcia rachunków bankowych,
- 7 maja 1999 r. zajęcia pojazdów mechanicznych,
- 11 maja 1999 r. zajęcia sprzętu komputerowego i wyposażenia punktu handlowego,
a dokumenty zajęcia i odpis tytułu wykonawczego doręczono podatnikowi także 11 maja 1999 r. to w tym dniu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. To zaś oznacza, że skoro decyzje: Naczelnika III Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane odpowiednio 30 stycznia 2004 r. i 30 kwietnia 2004 r. to został zachowany 5-letni termin przedawnienia liczony zgodnie z art. 70 § 4 ord. pod. Zarzut bezpodstawności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy decyzja z dnia 15 kwietnia 1999 r. została uchylona jest bezzasadny, gdyż do chwili wyeliminowania jej z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2003 r., korzystała ona z domniemania prawidłowości. Skutki prawne decyzji uchylonej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego następują ex nunc, tj. od chwili jej uchylenia a nie od chwili jej wydania.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zaskarżającej go w całości pełnomocnik skarżącego zarzucił:
- naruszenie prawa materialnego: art. 70 § 1 ord.
pod. i art. 22 w zw. z art. 23 updof przez ich niezastosowanie w sprawie,
- naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 i art. 181 ord. pod.
i wniósł o uchylenie wyroku, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu zaś zakwestionowano w zakresie pierwszego zarzutu błędne ustalenie, że kwestionowane przez organ podatkowy wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to w szczególności wydatków na zakup kontenerów, co do których nie przeprowadzono dowodu ich z oględzin i oświadczeń pracowników w sytuacji gdy w toku kontroli podatkowej były one pomieszczeniami biurowymi firmy. Organ podatkowy naruszył w związku z tym art. 181 § 1 ord. pod. W odniesieniu zaś do zarzutu niezastosowania art. 70 § 1 ord. pod. podkreślono, że nie negując zastosowania w sprawie art. 70 § 4 ord. pod. w brzmieniu ustalonym nowelą, to jednak uchylona decyzja podatkowa stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była niezgodna z prawem więc tym samym nie mogła wywołać skutku ex nunc lecz ex tunc, tj. od chwili jej wydania, gdyż niezgodność jej z prawem istniała od jej wydania. Konsekwencją tego jest, że postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ulegało umorzeniu gdyż brak było tytułu wykonawczego. Nowa decyzja mogła stanowić podstawę jego wystawienia dopiero w dniu 30 stycznia 2004 r. jednakże na jej podstawie nie wszczęto postępowania egzekucyjnego. Z tego tytułu w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 70 § 3, § 4 i § 5 ord. pod., gdyż w nich nie chodzi o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania egzekucyjnego lecz konkretnego wszczętego na podstawie konkretnego tytułu wykonawczego. Niezależnie od tych argumentów przedawnieniu uległo również zobowiązanie podatkowe dlatego, że upłynął 5-letni termin po jego przerwie, gdyż istotna jest nie data wydania a data doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2004 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że wskazane w niej zarzuty są bezpodstawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 ppsa środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 ppsa po wyrazie ?oraz' nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku (zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 § 1 zd. 2 ppsa), a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (z wyjątkiem określonym w art. 183 § 1 zd. 1 in fine ppsa) nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych. Z art. 176 ppsa i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone (art. 174 pkt 2 ppsa).
Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest (art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa) wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania (niezastosowania) przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04
pod. też jest nieuzasadniony. Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, ze w sprawie zastosowanie miał art. 70 § 4 ord. pod. w nowym brzmieniu a nie dotychczasowym, choćby dlatego, że wprowadzone nowelą nowe uregulowania dotyczące przerwania biegu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu czy ogłoszenia upadłości nie miały w sprawie zastosowania, a termin przedawnienia nie uległ zmianie. Nie uzasadniało to stosowania dotychczasowych przepisów o przedawnieniu (art. 70 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.). Błędne więc było powoływanie się w skardze kasacyjnej (mimo akceptowania powyższej zasady) na brzmienie dotychczasowe art. 70 § 3-5 ord. pod. Z art. 70 § 4 ord. pod. wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony z tym, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Nie jest w sprawie kwestionowany fakt, iż doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych w rozumieniu art. 32 § 2 i art. 67 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jedn.tekst Dz.U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 z późn. zm.) - zwana dalej upea, nastąpiło w dniu 11 maja 1999 r. Oznaczało to więc przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 15 kwietnia 1999 r., a którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r. Wydane w sprawie decyzje w tym i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 października 2000 r. utrzymująca wyżej określoną decyzję korzystały z domniemania prawidłowości (legalności) do czasu ich wzruszenia w trybie prawem przewidzianym (art. 212 ord. pod.), a decyzja ostateczna także z przymiotu trwałości. Okoliczność, że sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2000 r. nie obalała domniemania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w oparciu, o którą wystawiono tytuł wykonawczy co oznacza, że do czasu jej wzruszenia nie może też być kwestionowana legalność tego tytułu wykonawczego oraz podjętych w oparciu o niego środków egzekucyjnych. Uchylenie decyzji podatkowej organu pierwszej instancji powoduje sytuację, że strona może podnosić zarzut legalności w trybie przewidzianym przez prawo np.: korzystając ze środków prawnych z art. 54 § 1 upea w postaci skargi na czynności organu podatkowego. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe (J. Borkowski, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski., R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 898). Wynika to w sposób dość wyraźny z porównania tylko przesłanek uchylenia decyzji w art. 233 § 1 i 2 ord. pod. i art. 247 § 1 ord. pod. (T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne. Warszawa 1996, s. 251-253). Tym samym nie są to wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej skutki ex tunc - a więc powstałe od wydanie tej decyzji lecz ex nunc - a więc powstałe dopiero od dnia jej uchylenia czyli od dnia 30 grudnia 2003 r. Oznacza to, że uchylenie tej decyzji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Z żadnego przepisu prawa podatkowego ani też przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie wynika, by w takim przypadku skutki prawne występowały z mocy prawa. Chodzi o to, że skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym (o ile nie wchodzą w grę przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba że postępowanie podatkowe zostałoby umorzone jako bezprzedmiotowe.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 ppsa.
Referencje
II FSK 1725/06, wyrok zwykłego składu NSA