1. Sąd w zaskarżonym wyroku oceniał zaskarżoną decyzję właśnie z punktu widzenia rozpatrzenia (...)

Uzasadniając wyrok podano, że Drugi Urząd Skarbowy w Szczecinie decyzją z dnia 12 maja 2003 r. o nr DM/4110-16/SN/03 odmówił Zygmuntowi P stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., którą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzją z dnia 31 lipca 2003 r. o nr PB 3.36-4117/825-35/2003. Podatnik nie wniósł od powyższej decyzji skargi. W piśmie z dnia 7 sierpnia 2003 r. zawarł natomiast wniosek o stwierdzenie jej nieważności. Uzasadniając wniosek stwierdził, że nigdy nie otrzymywał żadnego świadczenia emerytalnego oraz nigdy nie był i nie jest emerytem wojskowym. Nie powstał więc i nie istnieje żaden obowiązek podatkowy ani żadne zobowiązanie podatkowe od roku 1992 do 2003 włącznie, wynikające z czynności, która mogłaby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub konstytutywnej prawotwórczej decyzji emerytalnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, decyzją z dnia 30 września 2003 r. o nr PB 3.46-4110-22/2003, działając na podstawie art. 248 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p.), odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji organu odwoławczego z dnia 31 lipca 2003 r. Uzasadniając decyzję, Dyrektor IS w Szczecinie nie stwierdził istnienia jakichkolwiek przesłanek nieważności z art. 247 § 1 o.p.

W odwołaniu zarzucono, że w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych nie zaistniał obowiązek podatkowy i tym samym zasadne jest uznanie, że wystąpiła nadpłata tego podatku. Wniesiono więc o usunięcie skutków naruszenia prawa, przez uchylenie w całości zaskarżonym odwołaniem decyzji pierwszej instancji Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 września 2003 r., nr PB 3.46-4110/22/2003 i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie jej niezgodności z obowiązującym prawem materialnym i niezgodności z rzeczywistą obiektywną prawdą materialną decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 lipca 2003 r., nr P3.36.4117/825-35/2003 i utrzymanej nią w mocy decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 12 maja 2003 r., nr DM/4110-16/SN/03 o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego w całości o nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., jako bezprzedmiotowego i niedopuszczalnego z mocy prawa i ustawy oraz umorzenie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej przed organem odwoławczym dla zapewnienia bezpieczeństwa obrotu prawnego. Wskazano, że żaden organ podatkowy nie ma ustawowych uprawnień ani upoważnień do wypowiedzenia się co jest w indywidualnej podatnika sprawie ?emeryturą wojskową', a co nią nie jest, bo o tym musi się wypowiedzieć Wojskowe Biuro Emerytalne w Szczecinie, uprawnione i upoważnione ustawowo.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 o.p., decyzją z dnia 15 grudnia 2003 r., nr PB3.35-4117/4110-2/2003, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 30 września 2003 r. o nr PB 3.46-4110-22/2003, podtrzymując również zawartą w niej argumentację.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2003 r., nr PB3.35-4117/4110-2/2003, skarżący ponowił swój wniosek o stwierdzenie nieważności, wskazując na ?rażące naruszenie prawa, błędne, bezprawne ustalenie i bezprawne przyjęcie fikcyjnego domniemanego urojonego własnego stanu materialnoprawnego, stanu podatkowoprawnego i stanu faktycznego okoliczności mojej indywidualnej sprawy, opartego na oszustwach, matactwach i poświadczeniach nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne i opartych na przestępstwach'. W piśmie z dnia 15 sierpnia 2005 r. ponowił wniosek skargi o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonej dokumentacji dowodowej z kwalifikowanych dokumentów urzędowych na okoliczność potwierdzenia nie powstania i nie istnienia stosunku prawnomaterialnego od 1986 r. do 2005 r., ani stosunku prawnopodatkowego od 1986 r. do 2005 r.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi.

Rozpatrując skargę, WSA w Szczecinie zwrócił uwagę, że w myśl art. 247 § 1 o.p. postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpatrzenie zakończonej decyzją ostateczną sprawy. Za nieuzasadnione uznano zatem zarzuty, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, naruszając art. 122 o.p., gdyż oceny merytorycznej dowodów dokonano w postępowaniu odwoławczym toczącym się przed Izbą Skarbową w Szczecinie. W związku z tym wskazano, powołując się na art. 106 p.p.s.a., że dokumenty, na które powołuje się skarżący, stanowią materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organ podatkowy i stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, co uzasadnia nieuwzględnienie wniosku dowodowego w niniejszej sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku (uzupełnioną pismem z dnia 8 grudnia 2006 r.), skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Zygmunt P (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

• art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 91 ust. 1, art. 184 w zw. z art. 7, art. 8 ust. 2, art. 30, art. 87 ust. 1, art. 177 ust. 1, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483; w skrócie: Konstytucja RP), przez odmowę zastosowania zasad wynikających z w.w. przepisów;
• art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 33 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przez niezastosowanie tych przepisów;
• art. 3 § 1, art. 106 § 3 i 5, art. 134 § 1 i 2, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c i pkt 2, art. 152 w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez odmowę zastosowania i nieprzestrzeganie; (d) art. 247 § 1 pkt 2, 3, 5, 6, 7 i 8 w zw. z art. 4, art. 11 o.p., ?przez odmowę uwzględnienia i odmowę zastosowania, nadinterpretację'.

Wskazując na w.w. podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia innemu niż WSA w Szczecinie wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także ?uwzględnienie' dołączonych do skargi kasacyjnej dowodów z dokumentów na okoliczność nieistnienia obowiązku podatkowego ani zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach od roku 1992 do roku 2002.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej (na podstawie art. 180 p.p.s.a. z uwagi na nieprzytoczenie podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 174 i art. 176 p.p.s.a.) i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:?

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sposobu sformułowania skargi kasacyjnej i wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie o odrzucenie skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem. Niepowołanie żadnej podstawy kasacyjnej powoduje odrzucenie skargi kasacyjnej. Powołanie wadliwej podstawy doprowadzić może jedynie do oddalenia takiej skargi. Z kolei braki w zakresie uzasadnienia mogłyby być przyczyną odrzucenia skargi kasacyjnej tylko wtedy, gdyby skarga nie zawierała żadnego uzasadnienia. Uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat, podlega ocenie dopiero przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. W konkretnym przypadku autor skargi kasacyjnej, wskazując konkretne przepisy i sporządzając uzasadnienie, sprostał szczególnym wymogom dla skargi kasacyjnej, wymienionym w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie ?oraz'. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał więc podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 178 p.p.s.a.

W konkretnym przypadku skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do jej oddalenia, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Cytowany przepis wymienia między innymi przesłankę braku usprawiedliwionych podstaw, mając na myśli podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Chodzi zatem o sytuację, w której wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa materialnego albo prawa procesowego w istocie nie został naruszony, a w wypadku przepisów prawa procesowego także wówczas, gdy ich naruszenie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Rozpatrywana sprawa toczy się w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Wymaga zaakcentowania, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji polega na ustaleniu, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia podatkowego stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji administracyjnej, dlatego też postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej polega jedynie na ustaleniu, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie powoduje - jak chce tego strona wnosząca skargę kasacyjną - merytorycznego badania słuszności danego rozstrzygnięcia (stąd chybione są liczne zarzuty i obszerna argumentacja w tym zakresie, m.in. dotyczące naruszenia przepisów u.p.d.o.f., o.p. i Konstytucji RP), a jedynie wywołuje wszczęcie przez organ podatkowy postępowania rozpoznawczego, którego przedmiotem jest ocena rozstrzygnięcia w kontekście istnienia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Sąd w zaskarżonym wyroku oceniał zaskarżoną decyzję właśnie z punktu widzenia rozpatrzenia przez organ administracji przesłanek stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 o.

p. Podkreślono przy tym, że istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała już w chwili wydania tej decyzji, czego w konkretnej sprawie nie wykazano. Stwierdzono ponadto, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter ?rażącego', tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Powyższej oceny w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano, np. poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskazanie odpowiedniej argumentacji na jego poparcie. Stąd brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ww. ustawy.

Ponadto, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów o.p., należy zwrócić uwagę, że podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., sygn. OSK 81/04, opublik. OSP 2004, nr 11, poz. 135; B. Gruszczyński B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247). Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Warto w tym miejscu odnotować, że zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. został postawiony wadliwie. Artykuł ten w § 1 stanowi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice orzekania wyznaczone są w rozumieniu cytowanego przepisu tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Art. 134 § 1 p.p.s.a. zostałby więc naruszony, gdyby Sąd wyszedł poza granice ww. sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym, jakie zarzuty i wnioski oraz podstawę prawną, poza zgłoszonymi w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był jeszcze uwzględnić.

W rozpatrywanym przypadku nie doszło również do niewłaściwego zastosowania art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż jego naruszenie byłoby przez Sąd możliwe jedynie wówczas, gdyby zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu było którymś z wymienionych w art. 145-150 p.p.s.a. W konkretnej sprawie oddalono jednak skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Art. 134 § 2 p.p.s.a. przewiduje, że ?Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności'. U podstaw tego zakazu leży założenie, że sytuacja skarżącego nie może ulec pogorszeniu na skutek wniesienia przez niego środka odwoławczego. Jego celem jest więc zapobieganie sytuacjom, w których strona, niezadowolona z orzeczenia, jej zdaniem nieprawidłowego lub niesłusznego, rezygnowałaby z jego zaskarżenia w obawie, że w razie nieuwzględnienia jej wniosków sytuacja jej ulegnie jeszcze dalszemu pogorszeniu. Ustalenie treści zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest złożone. Ustalenie, czy wydano orzeczenie na niekorzyść skarżącego, jest stosunkowo proste tam, gdzie orzeka się merytorycznie. Trudności pojawią się w sytuacji, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i uchyli decyzje organów administracji. W takim przypadku nie można przewidzieć, czy uchylenie decyzji w konsekwencji nie doprowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego. Nie można bowiem wykluczyć, że po ustaleniu stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zapadnie decyzja mniej korzystna dla skarżącego, a więc merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będzie na ?niekorzyść' skarżącego (tak np. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2006, s. 293). W piśmiennictwie wyrażono również pogląd, że niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przed organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (tak J. Zimmermann: Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366).

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.