1. Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do (...)

Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż organy podatkowe zakwestionowały zasadność niektórych spośród zadeklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz sposób udokumentowania dokonanych w roku podatkowym darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Podatnik przedłożył pokwitowanie odbioru darowizny w kwocie 100.000 zł sporządzone 7 grudnia 1998 r. przez Rzymsko-Katolicką Parafię umowę darowizny spisaną 20 listopada tego roku między nim a Parafią Rzymsko-Katolicką Św. K., której przedmiotem było przekazanie kwoty 120.000 zł na cele charytatywno-opiekuńcze Parafii, rozliczenie z 21 sierpnia 2000 r. darowizny 100.000 zł oraz sprawozdanie z 18 września 2000 r. ze sposobu wykorzystania darowizny w kwocie 120.000 zł. W ocenie organów dowody nie spełniały wymogów ?sprawozdania? o jakim mowa w art. 55 ust 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), a zatem odliczenie całości darowizn od dochodu przed opodatkowaniem, nie było zasadne.

W skardze do WSA skarżący, kwestionując również inne ustalenia, wskazał, iż bezpodstawne były twierdzenia organu odwoławczego, że przedłożone sprawozdania jedynie ogólnie wskazywały cele, na które darowizny zostały wykorzystywane. Jego zdaniem zostały one sporządzone z dużą dozą szczegółowości wskazując zdarzenia, daty, rodzaje wydatków i grupy osób objętych pomocą choć bez identyfikacji obdarowanych.

Sąd uznał skargę w opisanej części za zasadną.

Wskazał, iż zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńcza są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

W rozpatrywanej sprawie, niekwestionowanym przez organy podatkowe był fakt dokonania darowizn na rzecz dwóch parafii z przeznaczeniem na cele korzystające z wyłączenia, tj. charytatywno-opiekuńcze. Potwierdzały to załączone do sprawy dowody w postaci pokwitowania i umowy darowizny. Odmiennie natomiast ocenione zostały przedłożone dokumenty z wykorzystania darowizn; skarżący uznał je za sprawozdania, organy podatkowe konsekwentnie odmawiały im cech sprawozdań. W ocenie Sądu, faktycznie przedłożone dokumenty z wykorzystania darowizn, nie były typowymi sprawozdaniami, gdyż, jak podniosły organy podatkowe, w znaczeniu językowym, a tak należało to słowo tłumaczyć przy braku jego definicji w ustawie, sprawozdanie oznaczało raport, opisanie zdarzeń, ich kolejności, a w przypadku ulgi podatkowej powinno, co wydawało się być zgodne z celem ustawy wskazywać jaką kwotę, dla kogo, z jakich przyczyn, a przypadku np.

dofinansowania dożywiania dzieci ubogich, jak miało to miejsce w Parafii Świętego K. sprawozdanie powinno wskazywać, w których szkołach dzieci zostały objęte tą formą opieki, liczbę dzieci i ich dane, na jaką ogólną kwotę itp. Rację miały również organy podatkowe, że wymienienie w jednej pozycji kwoty 86.000,00 zł ze wskazaniem, że przeznaczona była na dofinansowanie dożywiania dzieci, śniadania i paczki dla dzieci ubogich nie miało cech sprawozdania w przedstawionym znaczeniu tego słowa, ale rację miał skarżący, wskazując, że ustawa nie określiła elementów sprawozdania, a ponadto, że podatnik nie miał wpływu na jego formę. Sąd zauważył, że kwota ta przeznaczona została na cel wskazany w ustawie, albowiem dożywianie dzieci z rodzin ubogich na pewno stanowiło formę działalności charytatywnej. W tej sytuacji należało w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnić kwestię przedłożonych sprawozdań, a właściwie ich kompletności, poprzez podjęcie stosownego postępowania dowodowego. W orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. W rozpatrywanej sprawie zasadne było - zdaniem sądu - twierdzenie, że organ pierwszej instancji wykonał wskazówki organu drugiej instancji, co do dokonanych darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych, gdyż w pierwszej decyzji uznał je za udokumentowane. Skoro zatem organy podatkowe miały wątpliwości, co do przedłożonych sprawozdań winny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, chociażby w formie przesłuchania świadków - proboszczów obdarowanych parafii. Zasadniczym bowiem motywem wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn był, jak wskazano wcześniej, cel ich dokonania, w ocenie Sądu, ten w niniejszej sprawie nie budził wątpliwości. Za nietrafne i pozbawiające zaufania do organów podatkowych należy ocenić postępowanie organów podatkowych w tym zakresie, które postępowanie dowodowe ograniczyły do zbadania pokwitowania i umowy darowizny oraz sprawozdań przedłożonych przez stronę. Nie uznając bowiem przedłożonych sprawozdań za kompletne, czy też pozbawione pewnych szczegółowych danych, przy podejmowaniu decyzji o ich zakwestionowaniu, nie podjęły trudu jednoznacznego wyjaśnienia, czy faktycznie darowizny zostały wykorzystane na cel wskazany w ustawie. Sprawozdanie - w ocenie Sądu - miało potwierdzić właśnie tę okoliczność, a nie stanowić tylko dokumentu z określonymi danymi, które organ uznał za konieczne dla spełnienia przesłanki zawartej w treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego:
   • art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r., Nr 29, poz. 154 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż prawo do wyłączenia z postawy opodatkowania darczyńcy darowizn przekazanych na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej określonej w tym przepisie powstaje, mimo braku przedstawienia przez kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu tej darowizny, a nie jak być powinno uprawnienie takie powstaje po stronie darczyńcy wtedy, gdy kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru darowizny i sprawozdanie z wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńcza,
   • art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm.) poprzez jego niezastosowanie.
2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:
   • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przez przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji, podczas gdy organy wyjaśniły stan faktyczny w sposób wyczerpujący.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154, ze zm. - zwana w dalszej części ustawą kościelną), przyjmując odmiennie reguły wykładni tego przepisu aniżeli stosowane są w odniesieniu do przepisów podatkowych, dając prymat w tym zakresie wykładni celowościowej nad literalną.

Art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej z doktrynalnego punktu widzenia, z uwagi na przedmiot regulacji jest przepisem podatkowym, który zamieszczony został w akcie prawnym spoza gałęzi prawa podatkowego, a skoro tak to winien być interpretowany zgodnie z zasadami i regułami interpretacyjnymi rządzącymi tą dziedziną prawa, a także przyjętym na tym gruncie formalizmem.

Prawidłowym było, że ustawodawca dając podatnikom możliwości korzystania z ulg podatkowych poprzez odliczanie określonych wydatków od dochodu, wskazywał jednocześnie zasady dokumentowania wydatków dla celów podatkowych, uzasadniając tym samym od właściwego udokumentowania możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi. Taka konstrukcja zawarta była np. w art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416, ze zm.). W ust. 1 tego przepisu ustawodawca wymieniał co podlega odliczeniu od dochodu, natomiast w następnych jednostkach redakcyjnych tej normy wskazywał dowód, który był podstawą, odliczenia. Podobna była konstrukcja art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. W pierwszej części tego przepisu ustawodawca wskazał przedmiot odliczenia od dochodu podatnika, natomiast w dalszej poprzez odwołanie się do takich dokumentów jak pokwitowanie i sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny, wskazuje dowody warunkujące prawo do skorzystania przez podatnika z odliczenia podatkowego. Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż przepisy art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były przepisami podobnymi, zarówno pod względem ich normatywnej budowy jak i materii regulacji. Jeżeli tak to zasady ich interpretacji winny być również podobne. Zatem skoro na gruncie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje się, iż wymogiem koniecznym do dokonania odliczenia od dochodu jest konieczność należytego udokumentowania dokonanego wydatku podlegającego odliczeniu, to brak było racjonalnych podstaw do stosowania odmiennych zasad wykładni na gruncie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Nadto już sam fakt uznania art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej za przepis podatkowy oznaczał konieczność uwzględnienia przy jego interpretacji dorobku doktryny i orzecznictwa sądowego wypracowanego, w zakresie wykładni przepisów prawnych tej materii. W tym przede wszystkim zasady, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r. sygn. akt K. 22/95 - OTK rok 1996). Nadanie przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie pierwszeństwa wykładni celowościowej przed wykładnią językową w odniesieniu do art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej należało uznać za zastosowanie wykładni rozszerzającej i jako takie godzące w zasadę powszechności i równości opodatkowania.

Ponad powyższe podnieść należy, iż dokonana przez Sąd interpretacja prowadziła do naruszenia zasady wykładni prawa, w myśl której ustalenie znaczenia przepisów prawa winno następować w taki sposób, aby żaden fragment przepisu nie okazywał się zbędny. Tymczasem przyjęta przez Sąd wykładnia prowadzi do wniosku, iż zawarte w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej warunki uprawniające do skorzystania z ulgi w szczególności konieczność wykazania się przez darczyńcę właściwym sprawozdaniem jest zbędne. Brak sprawozdania bowiem nie wywołuje po stronie darczyńcy żadnych skutków podatkowych.

Z powyższych wskazanych przyczyn rozstrzygnięcie Sądu w tym zakresie należało uznać za wadliwe.

Skoro zatem, art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie ma w niniejszej sprawie zastosowania ze względów jak wyżej wskazano, to Sąd winien zastosować przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniający do skorzystania z ulgi jedynie w ograniczonym zakresie.

Niezastosowanie w przedmiotowej sprawie tego przepisu traktować należało w kategorii naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie.

Z ostrożności procesowej dodatkowo podnieść należy, iż nie można zgodzić się z oceną Sądu orzekającego, iż zaskarżona decyzja nie została poprzedzona dokonaniem ustaleń faktycznych w zakresie wyjaśnienia kwestii przedłożonych sprawozdań, poprzez podjęcie stosownego postępowania dowodowego.

Organy podatkowe wyjaśniły bowiem w niniejszej sprawie stan faktyczny w niezbędnym zakresie w jakim to było konieczne do wyjaśnienia sytuacji podatkowej darczyńcy określonej ramami art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Organy podatkowe kierując się ww. normą prawa materialnego oceniły jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Kierując się treścią wspomnianego przepisu ustawy kościelnej dokonały właściwego ustalenia, iż warunkiem koniecznym do skorzystania z jego dobrodziejstwa jest wymóg posiadania przez darczyńcę sprawozdania z wykorzystania darowizny.

Przy tym wskazać należy, iż podatnik wezwany dnia 23 kwietnia 2004 r. (wezwanie odebrano dnia 10 maja 2005 r.) do przedłożenia stosowanych sprawozdań mocy swojego pełnomocnika oświadczył w dniu 31 maja 2005 r., iż żadne inne niż przedłożone dokumenty w trakcie kontroli nie są w jego posiadaniu, nie wnioskując przy tym o przeprowadzenie dodatkowych dowodów.

Dalsze zatem działania organów podatkowych sprzeczne byłyby z zasadą szybkości postępowania podatkowego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Tadeusz O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autorka odpowiedzi podniosła, iż choć Sąd uznał, iż dokumenty nie są ?typowym? sprawozdaniem, to jednak nie odmówił im takiego charakteru odnosząc się do wszystkich argumentów używanych przez obie strony. W ocenie Sądu nie było podstaw by podważyć przedłożone dokumenty, choć brak w postaci niewskazana osób obdarowanych winien być wyjaśniony w dalszym toku postępowania. Już z tych przyczyn argumentacja o rzekomym przyjęciu przez Sąd, że nawet brak sprawozdania uprawnia do ulgi, był niezrozumiały.

W ocenie skarżącego, twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że w toku postępowania przed organami wyjaśniono pełny stan faktyczny, wobec jednoczesnego podważenia przez organ dowodu z przedłożonych dokumentów, nie były uzasadnione. Strona otrzymując sprawozdanie od obdarowanego, nie miała w zasadzie wpływu na treść dokumentu. Wobec braku ustawowego wzoru takiego dokumentu można polemizować, czy muszą wystąpić w sprawozdaniu wszystkie elementy użyte w definicji ze słownika języka polskiego, czy wystarczy część z nich, by udokumentować wydatkowanie środków zgodnie z celem darowizny.

W niniejszej sprawie przedłożone sprawozdania nie nosiły cech ogólnikowości zatem zarzut braku jednego z wymogów wskazanych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie był uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługiwała. Przywołany przez strony postępowania oraz przez WSA w skarżonym wyroku art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa od Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29. poz. 154 ze zm.) stanowił, że ?Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym..., jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Z cytowanego przepisu wynikało, że ulga podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), polegającą na odliczaniu określonych kwot od dochodu przed opodatkowaniem powodowało:

1. przekazanie przez podatnika podatku dochodowego na rzecz kościelnej osoby prawnej darowizny na realizowane przez nią cele charytatywno-opiekuńcze,
2. wykorzystanie przez obdarowanego otrzymanej darowizny na wskazany cel w okresie dwu lat,
3. udokumentowanie obu tych zdarzeń przez kościelną osobę prawną (obdarowanego) pokwitowaniem i sprawozdaniem sporządzonym dla podatnika darczyńcy, a nie dla organu podatkowego.

Art. 275 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, iż w toku czynności sprawdzających, jeżeli ze złożonej deklaracji wynikało, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych organ podatkowy mógł zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub złożenie fotokopii dokumentów, które zgodnie z przepisami, potwierdzałyby prawo do skorzystania z ulgi; od 1 stycznia 2003 r. prawo organu do żądania dokumentów doznało ograniczenia w czasie.

Przedkładane przez podatnika - na żądanie organu - sprawozdania kościelnych osób prawnych o wykorzystaniu (przeznaczeniu) otrzymanej darowizny na wskazany w ustawie cel były dokumentami prywatnymi.

Jak wskazał już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1405/05 (niepubl.) podjętym w sprawie dotyczącej analogicznego problemu: skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej wynikającej z art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r., dokument prywatny na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mógł stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Jednak dokument prywatny nie był wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała złożyła zawarte w nim oświadczenia. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądzała o jego mocy materialnej, w tym o prawdziwości oświadczenia, które zawierał. Z powyższego wynikało, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła... powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu konkretnej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Sprawozdania znajdujące się w aktach sprawy, o wykorzystaniu darowizn dokonanych przez Andrzeja O. w 1998 r. na cele realizacji działalności charytatywno opiekuńczej obdarowanych kościelnych osób prawnych, w ocenie WSA posiadały cechy ?sprawdzalności? informacji w nich zawartych.

Wobec tego, że podatnik nie mógł mieć opartego na prawie wpływu na treść otrzymanego sprawozdania nie można mu było zarzucić, jak to zrobiły organy podatkowe, że sprawozdanie nie było ?właściwe?, a tym samym nie można było skutecznie zarzucić Sądowi niewłaściwej interpretacji art. 55 ust. 7 omawianej ustawy przez uznanie, że posiadanie przez podatnika ?sprawozdania? nie jest warunkiem skorzystania z ulgi. Taki charakter sprawozdania (jako warunku) był oczywisty i WSA go nie negował. Rozstrzygnięcie sprawy zależało jednak od oceny treści konkretnego sprawozdania przedłożonego przez podatnika. Do organów podatkowych należała merytoryczna ocena, na co wskazał WSA w skarżonym wyroku, czy w konkretnym wypadku złożone sprawozdanie pozwalało na stwierdzenie, że cel darowizny w oznaczonym czasie został zrealizowany, bądź na przeprowadzenie postępowania, które doprowadziłoby do zaprzeczenia bądź potwierdzenia treści uzyskanego przez podatnika sprawozdania - jego zdaniem - uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej.

Zasada szybkości postępowania, do której odwołał się w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej nie miała prymatu nad innymi zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, jak choćby zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji) znajdującej rozwinięcie w powołanym w skardze art. 187 § 1 Ordynacji, czy zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Do pomyślenia była ocena ?sprawozdania? sprowadzająca się do konstatacji, że informacje w nim zawarte nie pozwalały ani na przyjęcie, że darowizna została wykorzystana (przez darczyńcę) na określony ustawowo cel, ani na weryfikację zawartych w nim danych. Tylko w takim wypadku organ podatkowy mógł uznać, że przedłożony dokument nie stanowił w swej istocie ?sprawozdania?, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ?ustawy kościelnej? i pozbawić podatnika zadeklarowanej ulgi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oceniał zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 listopada 2004 r. w aspekcie postanowień art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie mógł zatem tego przepisu naruszyć. Z uwagi na postanowienia art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut nie mógł być oceniony merytorycznie.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu..., orzekł jak w wyroku.

Referencje

K. 22/95, wyrok składu 5 sędziów TK