W związku z zarzutami skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni i zastosowaniaart. 26a ust. 3 pkt (...)

W odwołaniu podatnicy zarzucili naruszenie art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) zwanej dalej ord, pod., oraz art. 26a ust. 4, 5 i 7 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie,że podatnikom nie przysługiwało w 1999 r. prawo do ulgi inwestycyjnej. Twierdzili,że prawo do ulgi nabyli z tytułu ?zaliczki na wybudowanie apteki, a nie przedpłat na poczet zakupu apteki'. Powołali się na pogląd zawarty w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 5 czerwca 2001 r,, III SA 2226/99 wydanym wprawdzie na gruncie art, 18a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r,o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, póz, 482z późn, zm.), ale stanowiącym odpowiednik art. 26a ust. 4 i 7 u.p.d.o.f.

Izba Skarbowa w Zielonej Górze zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy - podkreślając, że umowa zawarta w dniu 3 grudnia 1999 r. dotyczyła wybudowania i sprzedaży lokalu użytkowego po zakończeniu inwestycji w wybudowanym obiekcie i zgodnie z nią lokal zostanie przeznaczony na aptekę, Cenę nabycia lokalu i nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu strony ustaliły na 181.368,00 zł, a na poleceniach przelewu z dnia 3 grudnia 1999 r, i 30 grudnia 2000 r. wpisano ?przedpłata na zakup lokalu'. Faktura z dnia 30 grudnia 1999 r. stwierdzała, że kwota 72.548,00 zł stanowiła zaliczkę na poczet zakupu lokalu użytkowego, który ustanowiono jako odrębną własność lokalu i równocześnie sprzedano M wraz z udziałem 172/10000 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu i częściach wspólnych budynku, Na poczet ceny kupująca zapłaciła 181,368,00 zł, a reszta w kwocie 20.206,00 zł miała być płatna do 12 stycznia 2001 r. Zdaniem tego organu przedstawione dowody wskazują, że M zakupiła powyższą umową lokal użytkowy, a przepis art. 26a ust, 7 u.p.d.o.f. jednoznacznie stanowi, że w przypadku przedpłat na poczet zakupu składników majątkowych uznaje się je za wydatki inwestycyjne w roku podatkowym, w którym następuje przeniesienie własności tych składników majątku. Skoro do przeniesienia własności doszło 28 grudnia 2000 r., to brak było podstawy prawnej do ich odliczenia w 1999 r.

W skardze od powyższej decyzji podatnicy podtrzymali zarzuty naruszenia przepisów prawa powołanych w odwołaniu podkreślając, że art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. dawał podatnikowi prawo do ulgi inwestycyjnej z trzech tytułów: a) zakupu budynku lub lokalu, b) budowy budynku lub lokalu, c) rozbudowy budynku lub lokalu. Zgodnie zaś z art, 26a ust. 4 ustawy wydatki inwestycyjne podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania w tym roku, w którym zostały poniesione. Umowa z 3 grudnia 1999 r. i wydatki z niej wynikające odnosiły się do wydatków na wybudowanie lokalu użytkowego a po zakończeniu inwestycji na przeniesienie własności tego lokalu. Umowa i wpłaty dokonane w 1999 r. dotyczyły wydatków inwestycyjnych na budowę lokalu użytkowego, a te zgodnie z art, 26a ust. 4 u.p.d.o.f. podlegały odliczeniu w tym właśnie roku, w którym zostały wydatkowane. Nie mogły więc być przedpłatami, Wskazali również, że przedmiotem umowy sprzedaży zgodnie z art. 535 k,c. może być rzecz istniejąca i oznaczona co do tożsamości, a poza tym nie można zawrzeć umowy przeniesienia własności nieistniejącej nieruchomości, W dniu 3 grudnia 1999 r, lokal użytkowy nie istniał, a budujący wykonawca miał tylko prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym zobowiązał się do wybudowania budynku, a w nim lokalu użytkowego. Umowa z 3 grudnia 1999 r. była więc tylko zleceniem wykonania robót budowlanych i wydatki z niej wynikające mogły być odliczone w 1999 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Zielonej Górze wniosła o jej oddalenie podnosząc, że zarzut naruszenia art. 79 § 1 ord, pod. jest chybiony, skoro nieuwzględnienie korekty powoduje odmowę stwierdzenia nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę stwierdził, że rozstrzygnięcie organów podatkowych odpowiadało prawu mimo tego, że uzasadnienia decyzji były lakoniczne i nie wyjaśniały istoty ulgi inwestycyjnej.

Wedle sądu zgodnie z art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w roku podatkowym wydatków inwestycyjnych ?przysługiwało osobom prowadzącym działalność gospodarczą na faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli'. Z przepisu art. 26a ust. 5 ustawy wynika, że w przypadku zakupu składników majątku wymienionych w ust. 3 pkt 1-5, za wydatki inwestycyjne, o których mowa w ust. 4 uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym, z zastrzeżeniem ust. 7 ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątku. Następnie w przepisie art. 26a ust. 7 pkt 1 ustawy postanowiono, że w przypadku dokonania przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 3 pkt 1-5 oraz pkt 7-8, uznaje się je za wydatki inwestycyjne w roku podatkowym, w którym następuje przeniesienie własności składników majątkowych wymienionych w tych przepisach. Ponadto art. 26a ust. 8 pkt 2 stanowi, że odliczenia wydatków inwestycyjnych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-8 dokonane w roku podatkowym traktuje się w tym roku na równi z odpisami z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z tym że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5 oraz pkt 7-8, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania ich do używania, nie wcześniej jednak niż od pierwszego dnia miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia.

Z unormowań tych wynika, że skutki wykorzystania ulgi inwestycyjnej polegają na przyspieszonej amortyzacji tych składników majątku podatnika, których dotyczyło odliczenie dokonane w ramach ulgi inwestycyjnej. Ponieważ do 31 grudnia 2000 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r,w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, póz. 35 z późn. zm.), które w § 2 ust, 1 pkt 1 za środki trwałe uznawało stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości, grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością. Z powyższego wynika, że znamię przymiotnikowe z art, 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. - ?zaliczonych' - stanowi o konieczności istnienia środka trwałego. Wydatki inwestycyjne pochodzące z przedpłat na wytworzenie, bądź zakup środka trwałego podlegają sumowaniu i nie mogą być odliczone od podstawy opodatkowania w latach poprzedzających powstanie środka trwałego. Czyni to ulgi inwestycyjne generalnie ulgami jednorocznymi w przeciwieństwie do np. ulgi budowlanej czy remontowej (D. Czepielik, T. Kolanowski: Ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bydgoszcz 1999, s. 87-88), Wyjątek przewidywał tylko art. 26a ust. 10 ustawy w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w danym roku podatkowym i to po spełnieniu określonych warunków.

Ponadto sąd zwrócił uwagę na to, że drugorzędne znaczenie miałakwalifikacja umowy między M. a ?J' gdyż wbrew twierdzeniom skarżących nie była to umowa o roboty budowlane, ani też jak wykazywały organy podatkowe umowa zakupu lokalu użytkowego. Posiadała ona pewne cechy umowy sprzedaży, umowy o dzieło, umowy zlecenia, umowy dostawy, a także umowy o roboty budowlane. Umowę taką sąd określił jako umowę nienazwaną, a nazywaną potocznie umową developerską, a wydatki z niej dokonywane w 1999 r. i 2000 r. dotyczyły w równym stopniu tak zakupu jak i budowy lokalu użytkowego. Podlegały one odpisowi z tytułu ulgi inwestycyjnej, lecz z podanych wyżej powodów tylko jeden raz po zakończeniu inwestycji i wytworzeniu środka trwałego.

Żądanie stwierdzenia nadpłaty uznał sąd za chybione także dlatego, że stosownie do art, 26a ust, 21 u.p.d.o.f. odliczeń z tytułu ulgi inwestycyjnej można było dokonać w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia, zgodnie z art. 45, zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok. To zaś oznaczało, że w przeciwieństwie do innych odliczeń od dochodu, czy też od podatku, ulg inwestycyjnych nie można wykazać (odliczyć) dopiero po raz pierwszy w zeznaniu korygującym.

Wedle sądu nietrafne jest także stanowisko podatników co do identyczności ich sytuacji prawnej z sytuacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2001r. III SA 2226/99, W tej sprawie podatnikowi odmówiono ulgi, bowiem prowadził budowę nie na swoim gruncie ?tymczasem w tej sprawie nie chodzi o pozbawienie skarżących prawa do ulgi inwestycyjnej wykorzystanej po wytworzeniu środka trwałego w 2000 r.'. Chodzi o dopuszczalność korzystania z ulgi inwestycyjnej już w trakcie realizacji inwestycji, Z tych więc powodów sąd na podstawie art, 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) -zwana dalej p.p,s,a,, skargę oddalił.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez pełnomocnika M.

i W, , skargą kasacyjną, w której podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26a ust, 3 pkt 2, ust. 4, ust. 5, ust, 7, ust, 21 oraz art. 45 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie i wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i ponowne rozpoznanie skargi i wydanie wyroku zgodnego z jej żądaniem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wedle skarżących pogląd, iż ulga inwestycyjna zgodnie z art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy jest ulgą jednoroczną i wydatki podlegają sumowaniu i nie mogą być odliczane od podstawy opodatkowania w latach poprzedzających powstanie środka trwałego, jest sprzeczny z art, 26 ust. 4 ustawy, stosownie do którego w przypadku budowy lokalu użytkowego podlegała ona odliczeniu w tym roku, w którym kwota została wydatkowana, Kwota wydatkowana przez podatników nie mogła być przedpłatą na zakup lokalu, gdyż ten w dacie zawarcia umowy nie istniał. Istotnie zawarta umowa z dnia 3 grudnia 1999 r. to umowa nienazwana i wydatki z niej dotyczyły tak budowy jak i zakupu lokalu użytkowego.

Twierdzenie sądu o niedopuszczalności korekty zeznania podatkowego z przyczyn formalnych jest również nietrafne, albowiem z art. 26a ust. 21 ustawy nie wynika, aby zawierał on przedawnienie możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia ulgi inwestycyjnej w podatku dochodowym i utratę prawa do ulgi w przypadku uchybienia tym terminom, Wskazali, że prawo do korekty deklaracji podatkowej przysługuje podatnikowi zgodnie z art. 81 ord. pod. do czasu, dopóki nie zostanie wydana decyzja organu określająca kwotę zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Podatnicy powołali się w tym względzie na szereg orzeczeń NSA, wedle których podatnik po upływie terminu z art, 45 ust, 1 ustawy ma prawo do korekty zeznania podatkowego, Zwrócili także uwagę na to, że w pierwotnym zeznaniu z dnia 2 maja 2000 r. odliczyli wydatki inwestycyjne, co oznacza, że wyrazili wolę skorzystania z nich ale niejasności przepisu spowodowały jego skorygowanie. Po ukazaniu się wyroku w sprawie III SA 2226/99 ponownie skorygowali zeznanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Generalnie należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i nie popełnił błędu w ich zastosowaniu, aczkolwiek nie ustrzegł się błędów przyjmując, że ulga inwestycyjna jest ulgą jednoroczną, albo że kwalifikacja umowy z dnia 3 grudnia 1999 r. była sprawą drugorzędną. W tej ostatniej kwestii zresztą nie podważonej skargą kasacyjną przyjął sąd prawidłowo jej charakter prawny. Miał on bowiem istotne znaczenie dla oceny czy przedmiotem był zakup, budowa czy rozbudowa będących własnością podatnika budynków.

W związku z zarzutami skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni i zastosowania art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.of, należy podkreślić, że z wykładni językowej tego przepisu wynika, iż ?odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na: (.

..) zakup, budowę a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali (,..)'. Pojęcie ?będących' własnością podatnika budynków i lokali odnosić należy z uwagi na użycie w przepisie łącznika ?a także' nie tylko w odniesieniu do zwrotu ?rozbudowę' ale również do zwrotu ?budowę'. Oznacza to, że rozpoczynając budowę budynku podatnik powinien posiadać tytuł własności (współwłasności, użytkowania wieczystego lub współużytkowania wieczystego) nieruchomości, na której będzie budował budynek (lokal). Na taką wykładnię tego przepisu wskazuje także wykładnia historyczna. Otóż przepis ten był odpowiednikiem nie obowiązującego w związku z uregulowaniem wydatków inwestycyjnych od 1 stycznia 1997 r. w ustawie, § 1 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r, w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz.U. Nr 18, póz. 62 z późn. zm.), które przewidywało możliwość odliczania wydatków na tzw.inwestycje w obcych środkach trwałych (J. Zubrzycki, M, Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia: Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2002r.Wrocław 2002, s. 345). Podobnie zresztą rozumiało ten przepis także i orzecznictwo sądowe (wyrok WSA z dnia 25 maja 2004 r., Ni SA 93/03, Wspólnota 2005, nr 2, s. 55 - tylko teza). Gdyby inaczej rozumieć użyty w art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. zwrot ?będących własnością', a więc tylko odnoszenie go do zwrotu ?rozbudowę', to taka wykładnia, obarczona by być musiała mianem absurdalnej, gdyż prowadziłaby do niekonsekwencji i nieracjonalności ustawodawcy, a takiej wykładni akceptować z założenia nie można. Okoliczność, że sąd pierwszej instancji doszedł do tych samych wniosków na gruncie wykładni systemowej nie świadczy ani o błędnej wykładni art. 26a ust, 3 pkt 2 u.p,d,o,f., ani też o błędnym jego zastosowaniu.

Chybiony jest także zdaniem sądu zarzut naruszenia art. 26a ust. 4-5 i ust. 7 u.p.d.o.f,, albowiem przede wszystkim art. 26a ust. 4 w żadnym razie nie określa początkowego terminu (momentu) dopuszczalnego odliczenia wydatków jak się sugeruje w skardze kasacyjnej. Reguluje on tylko konieczność faktycznego poniesienia wydatków, a więc nie wystarcza tylko ich zafakturowanie, sposób wyliczenia, a więc netto bez naliczonego podatku od towarów i usług, jeżeli podlega on odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług, wskazuje, że wydatki te nie mogą być zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Użyte w art. 26a ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcie ?faktycznie poniesione w roku podatkowym' nie może być wiązane z początkowym terminem odliczenia wydatków faktycznie poniesionych, albowiem moment ten został uregulowany w zakresie budowy i rozbudowy w art. 26a ust. 3 pkt 2 i ust. 7 pkt 1 a w zakresie zakupu w art. 26a ust. 5 u.p.d.o.f. Dokonanie przedpłat (zadatków) odnosi się bowiem nie tylko do zakupu, ale i do budowy czy też rozbudowy budynku (lokalu). Również nie można zgodzić się z tezą skargi kasacyjnej, iż kwota wydatków inwestycyjnych poniesiona przez podatników w 1999 r. nie była przedpłatą na budowę (zakup) budynku, skoro ten nie istniał. Chybione jest również twierdzenie, że przedmiotem sprzedaży nie mogą być rzeczy przyszłe. Skoro przedmiotem sprzedaży mogą być nie tylko rzeczy oznaczone co do tożsamości ale i oznaczone gatunkowo, to chodzi nie tylko o rzeczy już istniejące w chwili sprzedaży, ale także takie, które mają i mogą powstać w przyszłości (S, Buczkowski: Kodeks cywilny. Komentarz (praca zbiorowa pod red. Z. Resicha) t. II. Warszawa 1972, s. 1257).

W skardze kasacyjnej podniesiono także nietrafnie zarzut naruszenia art. 26a ust.

21 u.p.d.o.f, Zgodnie z nim ?odliczeń, o których mowa w ust. 1, dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń (a więc nie zawsze w tym, w którym faktycznie poniósł te wydatki), nie później jednak niż do dnia złożenia zgodnie z art. 45 zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok (..,).'. Użycie w przepisie art, 26a ust. 21 u.p.d.o.f. wyrażenia ?nie później niż do dnia złożenia zgodnie z art. 45 zeznania o wysokości dochodu' oznacza, że po pierwsze: ustawodawca wprowadził tutaj termin prawa materialnego, a po drugie uchybienie temu terminowi powoduje ten skutek, że nie można z odliczenia wydatków inwestycyjnych skorzystać po jego upływie - co wynika ze zwrotu ?nie później niż do dnia'. Tym samym wbrew argumentacji skargi kasacyjnej ustawodawca nie musiał expressis verbis wskazywać, że uchybienie terminowi powoduje utratę prawa do odliczenia, skoro tożsamy skutek wynika ze zwrotu ?nie później niż do dnia', Poza tym podobnie ten termin i jego uchybienie były rozumiane na gruncie przepisów cyt wcześniej rozporządzenia. Brzmienie przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia jest w tym zakresie identyczne z brzmieniem art. 26a ust. 21 ustawy (wyrok NSA z dnia 14 października 1998 r., SA/Rz 498/97 niepubl.; wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 r., l SA/Gd 1613/97 niepubl.). To oznacza, że istotnie nie nabywał prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych ten podatnik, który po raz pierwszy dokonał tego odliczenia w korekcie zeznania podatkowego. Wprawdzie w niniejszej sprawie istotnie należy zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że podatnicy nie uchybili temu terminowi w rozliczeniu za 1999 r., ale to uchybienie sądu pierwszej instancji nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro i tak w 1999 r. podatnicy nie nabyli prawa do odliczenia tych wydatków. Okoliczność zaś, że po terminie z art. 45 ust, 1 u.p.d.o.f. podatnik może skorygować zeznanie podatkowe, w żadnym razie nie powodowało utraty już nabytego prawa, bowiem tego skutku nie można wywieść ani z jego treści, ani z treści art. 26a ust. 21 u.p.d.o.f. To jednakże również nie zmienia sytuacji prawnej podatników w tej sprawie.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.