czy z dniem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowąlub (...)

Stanowisko płatnika

Zdaniem Spółki w sytuacji przekształcenia spółki w osobową spółkę handlową: jawną lub komandytową, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych na wspólnikach spółki przekształcanej nie ciąży, a spółka przekształcona jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 553 § 1 Ksh spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej lub jawnej (art. 553 § 3 Ksh), nie wnoszą oni wkładów, ani nie obejmują udziałów, a jedynie podejmują uchwałę o przekształceniu spółki(art. 562 Ksh) lub składają oświadczenie o woli uczestnictwa w przekształconej spółce (art.

564 Ksh). Wkłady wniesione na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wkładami wspólników spółki komandytowej lub jawnej, a majątek spółki przekształcanej, tak jak przed przekształceniem pozostaje majątkiem odrębnym od majątku wspólników (art. 28 i art. 103 Ksh). Przy przekształceniu spółki zachowana zostaje tożsamość wartości wniesionych wkładów, nie następuje ani zwiększenie wartości wkładów, ani ich zmniejszenie. Zmiany w tym zakresie stałyby bowiem w sprzeczności z istotą przekształcenia,a więc z zasadą kontynuacji bytu prawnego spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Dotyczy to również statusu niepodzielonego zysku spółki, nie zwiększa on bowiem wartości wkładówi nadal stanowi niepodzielony zysk (kapitał rezerwowy) spółki przekształconej. Nie zostaje on postawiony do dyspozycji wspólników, więc nie można mówić o uzyskaniu przez wspólników dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują zatem dochodu, który podlegać mógłby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej lub jawnej i w tej spółce pozostaje.
We wniosku wskazano, iż ustalenie takie odpowiada również skutkom wynikającym z przepisów art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy ? Ordynacja podatkowa, wedle których osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki przekształconej spółki.
Należy przy tym zauważyć, iż wyjątek na tym tle stanowi jedynie sytuacja, w której nie wszyscy wspólnicy złożyli oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. Wspólnikom takim przysługuje stosownie do przepisu art. 565 Ksh roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości ich udziałów, które zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena prawna stanowiska pytajacego z przytoczeniem przepisów prawa

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych(tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującymw 2007 roku, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zawarte zostały w art. 10 ust. 1 ustawy. W punkcie 7 tego artykułu jako źródło przychodów wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Przepis ten ulega uszczegółowieniu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym za przychódz kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni (...).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach ? dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6) w przypadku połączenia lub podziału spółek ? dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa ? ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonaw takiej proporcji, w jakiej pozostaje u udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Z powołanego wyżej art. 24 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Zatem podstawowym kryterium uzyskania przez podatnika dochodu (przychodu) z w/w tytułu jest faktyczne otrzymanie dochodu (przychodu), które sprowadza się do tego, że dochód (przychód) ten zostanie mu rzeczywiście wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji, a w konsekwencji dochodem (przychodem) tym podatnik będzie mógł sam rozporządzać.

Stan faktyczny będący przedmiotem zapytania dotyczy sytuacji związanej z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową /komandytową lub jawną/ i kwestii zysku niepodzielonego między wspólników, a przekazywanego na kapitał rezerwowy tej spółki, który to - po przekształceniu - stanowiłby również kapitał rezerwowy nowo powstałej spółki.

W świetle art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku ? Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
W art. 553 Kodeksu spółek handlowych, wskazane zostały podstawowe skutki przekształcenia, tj. zasady tzw. sukcesji uniwersalnej.
Zgodnie z art. 552 Kodeksu, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia).

Jednocześnie sąd rejestrowyz urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Natomiast zgodnie z powołanym art. 553 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej /§ 1/; spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej /§ 2/; wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczącyw przekształcaniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej /§ 3/.

Natomiast kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje ustawa ? Ordynacja podatkowa; zgodnie z art. 93a § 1 w związkuz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) tej ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej ? wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż z dniem przekształcenia spółki handlowej w inną spółkę handlową następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przekształcanej przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego.

Natomiast z przepisów art. 555 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 28 /dotyczącym spółki jawnej/ i art. 103 /dotyczącym spółki komandytowej/ tej ustawy, wynika, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej /powstałej/. Zatem, przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje swoiste ?przeniesienie majątku? spółki przekształcanej do spółki przekształconej. Jednocześnie z usytuowania powyższego przepisu wynika, iż w przypadku obu spółek osobowych /jawnej i komandytowej/ mamy do czynienia z odrębnością majątku spółki od majątku jej wspólników.

Ze zdarzeniem polegającym na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie wiążą się żadne obowiązki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć w tym miejscu należy, iż przekształcanie spółek, zarówno na gruncie kodeksu spółek handlowych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest traktowane jako likwidacja spółki przekształcanej, bowiem przekształcenie jest to proces mający na celu jedynie zmianę formy prawnej organizacji /przy kontynuacji jej bytu prawnego/, którego częścią - w żadnym jego momencie - nie jest likwidacja spółki przekształcanej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy iż, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, niepodzielone zyski spółki przekształcanej /stanowiące kapitał rezerwowy tej spółki/, które staną się majątkiem spółki przekształconej i również stanowić będą kapitał rezerwowy tej spółki, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą stanowić po stronie udziałowców nowo powstałej spółki dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze stanowisko płatnika w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe.

Referencje

ILPB1/415-554/08-2/IM, interpretacja indywidualna

ILPB1/415-555/08-2/IM, interpretacja indywidualna