Obowiązek doręczenia postanowienia jest więc gwarancją przestrzegania przez organy podatkowe praw (...)

Postanowieniem z <...> listopada 2006 r. Nr <...>, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 14a § 4 i art. 216 § 1 Ordynacji, uznał stanowisko Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej za nieprawidłowe. Jego zdaniem Wspólnota Mieszkaniowa nie jest osobą prawną, zatem nie można uznać, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Zarząd stanowi przychody określone w art. 13 pkt 7 pdf. Wynagrodzenie wypłacane członkom Zarządu Wspólnoty, za pełnienie swych obowiązków, zalicza się do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 pdf. Za przychody z innych źródeł uważa się, zgodnie z art. 20 ust. 1 pdf, w szczególności, kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego, zasiłki z ubezpieczenia społecznego, alimenty z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje - inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W zażaleniu z <...> grudnia 2006 r., Zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej <.

..> zwrócił uwagę na to, że członkowie Zarządu 'wykonują swoje czynności w zarządzie osobiście, co odpowiada art. 10 ust. 1 pkt 2 pdf, a otrzymywane wynagrodzenie z tego tytułu ma się nijak do przychodów wymienionych w art. 20 ust. 1'. W zaskarżonym postanowieniu nie wskazano, na jakiej podstawie zaliczono przychody członków Zarządu do przychodów z innych źródeł. Zdaniem strony, zgodnie z regułami języka polskiego, 'osoba prawna i ułomna osoba prawna to osoby prawne, o których mowa w art. 13 pkt 7 pdf, gdyż ustawodawca nie czyni w tym przepisie wyjątków, czy wyróżnień, o których osobach prawnych tam mówi'.

Zaskarżoną decyzją z <...> marca 2007 r. Nr <...>, Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 14b § 5 Ordynacji, odmówił zmiany postanowienia wydanego w l instancji. W ocenie organu odwoławczego wynagrodzenie za pełnienie obowiązków członka Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej - wbrew opinii strony - nie jest przychodem zdefiniowanym w art. 13 pkt 7 pdf, gdyż Wspólnota Mieszkaniowa nie posiada osobowości prawnej, a wskazany przepis dotyczy przychodów członków Zarządu osób prawnych. Zgodnie z art. 13 pkt 7 pdf, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych. Skoro ustawodawca, w cytowanym art. 13 pkt 7 pdf, wskazał na przychody członków organów wyłącznie osób prawnych, nie wskazując na jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, nie należy przepisu tego interpretować inaczej. Wbrew opinii Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej, brak w art. 13 pkt 7 pdf wyłączenia 'za wyjątkiem ułomnych osób prawnych' nie świadczy wcale o tym, że ustawodawca zakresem pojęciowym osoby prawnej objął także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Według Dyrektora, nie należy przypisywać ustawodawcy zamiaru, jeśli wprost nie wynika on z przepisu. Odwołując się do przytoczonej przez stronę okoliczności objęcia wspólnot mieszkaniowych zakresem podmiotowym ustawy z dnia 15 lutego 1991 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy zauważył, iż ustawodawca wprost w art. 1 tej ustawy wyraził zamiar objęcia zakresem podmiotowym tego podatku nie tylko osób prawnych, ale także jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkami określonymi w tym przepisie. Mając na uwadze fakt, iż wszelka rozszerzająca interpretacja przepisów podatkowych jest niedopuszczalna, niewskazanie w tej regulacji kategorii jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oznacza ich wyłączenie spoza zakresu tej regulacji. Tym samym przyjąć należy, że przepis art. 13 pkt 7 odnosi się wyłącznie do przychodów osób należących do składu wymienionych organów osób prawnych, nie zaś jednostek organizacyjnych nie będących osobami prawnymi. Zatem w przypadku, gdy członkowie Zarządu Wspólnoty zostali powołani na podstawie uchwały zgodnie z art. 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 80, poz. 903), wynagrodzenia przysługujące członkom zarządu (o których mowa w art. 28 tej ustawy) należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 pdf. Według organu odwoławczego, Wspólnota Mieszkaniowa nie ma w ciągu roku podatkowego obowiązku poboru zaliczek na podatek od wypłacanych wynagrodzeń lub zryczałtowanego podatku dochodowego. Członek Zarządu nie ma również obowiązku w ciągu roku wpłacania zaliczek na podatek od tego wynagrodzenia, nie ma też obowiązku składania w organie podatkowym deklaracji PIT.

Natomiast po upływie roku podatkowego Wspólnota Mieszkaniowa, stosownie do art. 42a pdf, ma obowiązek sporządzić informację wg ustalonego wzoru (PIT- 8C) o wysokości przychodów, i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Kwoty wykazane w informacji PIT-8C podatnik, tj. członek Zarządu ma obowiązek uwzględnić w rocznym zeznaniu podatkowym zgodnie z art. 45 tej ustawy, łącząc z innymi przychodami i dochodami uzyskanymi w roku podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 maja 2007 r. Wspólnota Mieszkaniowa Nieruchomości <...> wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z <...> marca 2007 r. i poprzedzającej ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego - ze względu na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 14 b § 3 poprzez utrzymanie postanowienia niezgodnego z wnioskiem strony, wydanego po upływie terminu 3 m-cy; art. 10 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 13 pkt 7, art. 20 ust. 1 pdf poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przychody członków Zarządu Wspólnoty należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 pdf, zamiast ze źródła wymienionego w art. 13 pkt 7 pdf w zw. z art. 33 (1) i 38 kodeksu cywilnego. Skarżący zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, uznającego Stanowisko Zarządu Wspólnoty w sprawie za nieprawidłowe, mimo że z akt sprawy wynikało, że wniosek o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej został złożony w dniu 7 września 2006 r., a odpowiedź została doręczona w dniu 12 grudnia 2006 r., co oznaczało, że nie został dotrzymany termin 3 miesięcy na wydanie interpretacji, określony w art. 14b § 3 Ordynacji. Według skarżącego, stanowisko Zarządu Wspólnoty, iż przychody członków Zarządu należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 13 pkt 7 pdf, ze zryczałtowanymi kosztami uzyskania przychodów wymienionymi w art. 22 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 9 pkt 5 tego artykułu pdf, stało się wiążące dla organu l instancji. Zdaniem Zarządu Wspólnoty, w świetle art. 14b, par. 3 Ordynacji i zaistniałej sytuacji, decyzja Dyrektora Izby zmieniająca postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, powinna być wydana z mocy prawa. Zdaniem Zarządu Wspólnoty, praca członków Zarządu jest działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 pdf. Różni ją ewentualnie od działalności członków zarządu spółek jej rozmiar i specyfika, zależna od rodzaju działalności tych podmiotów. Zdaniem Zarządu Wspólnoty, z uwagi na treść art. 33(1) kodeksu cywilnego, która wskazuje, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną (a takimi są wspólnoty mieszkaniowe), stosuje się przepisy o osobach prawnych, do przychodów członków zarządów wspólnot mieszkaniowych, jako ułomnych osób prawnych, mają zastosowanie przepisy art. 13 pkt 7 pdf. Skarżący zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 41 ust. 1 pdf jednoznacznie przyznał jednostkom niemającym osobowości prawnej prawo wypłaty należności z tytułu działalności określonej w art. 13, pkt 2 i 4-9 pdf i jednocześnie zobowiązał do poboru zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19%, co Wspólnota na podstawie tego przepisu czyniła. Zwróciła uwagę na to, iż nie jest znany Zarządowi Wspólnoty przepis, który by zawierał warunki wykluczające zastosowanie przepisu art. 41, ust. 1 do Wspólnoty Mieszkaniowej. Sformułowanie 'inne źródła' - art. 10 ust. 1 pkt 9 pdf, z uwagi na jego definicję zawartą w art. 20 ust. 1, nie jest tożsame - zdaniem Zarządu - ze sformułowaniem np.

pozostałe źródła nie zmienione w pkt. od 1 do 8, ust. 1 par. 10. Zdaniem skarżącego przychody członków Zarządu nie są wymienione w art. 20, ust. 1 przykładowo, nie należą do innych nieodpłatnych świadczeń, i nie są przychodami z nieujawnionych źródeł. Gdyby celem ustawodawcy było zaliczyć do innych źródeł przychody nie wymienione w punktach od 1 do 8, w tym, jak twierdzi organ podatkowy, przychody członków Zarządu, to nic nie stało na przeszkodzie aby ustawodawca posłużył się konstrukcją podobną do użytej w art. 10 ust. 1 pkt 7. Skoro więc przychody członków Zarządu nie odpowiadają definicji przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 i zdefiniowanych w art. 20 ust. 1, to nie można ich tak zaliczać i z innych względów np. fiskalnych, czy z powodu trudności interpretacyjnych. Zarząd Wspólnoty uznaje, że istnieje luka prawna polegająca na tym, że przychody członków Zarządu nie zostały wymienione w źródłach przychodów do opodatkowania. Zdaniem Zarządu Wspólnoty, w praworządnym Państwie nie można obciążać podatnika niedoskonałością prawa i wymagać od niego poszukiwania skomplikowanych rozwiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę z 21 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem, interpretację wydano w terminie, który upływał 7 grudnia, ponieważ 'postanowienie zostało nadane 20 listopada, awizowane 28 listopada, a odebrane 12 grudnia - w ostatnim dniu awizowania.

W piśmie z 14 sierpnia 2007 r. skarżący podtrzymał skargę. Zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż 'nieuprawniony, a zarazem niesprawiedliwy i krzywdzący jest pogląd Dyrektora Izby, że Zarząd Wspólnoty mógł celowo opóźnić odebranie listu poleconego z interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego, aby minął 3 miesięczny termin na doręczenie interpretacji podatkowej', ponieważ, doręczyciel pozostawiając w skrzynce zawiadomienie o przesyłce poleconej nie wskazuje kto jest jej nadawcą. Poza tym Zarząd Wspólnoty często otrzymuje zawiadomienia o przesyłkach poleconych i nie może przewidzieć, w której znajduje się interpretacja podatkowa. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby nie ustosunkował się do wywodu Zarządu zawartego w skardze, w ostatnim akapicie, na drugiej stronie oraz na jej trzeciej stronie.'

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako u.p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kierując się przytoczonymi normami. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. naruszył przepis art. 14 b § 3 Ordynacji co doprowadziło do skutków opisanych w tym przepisie, czyniąc konieczność wyeliminowania postanowienie i decyzji z obrotu prawnego.

Przepis art. 14 b § 3 Ordynacji stanowi, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Oznacza to, że brak stanowiska organu podatkowego we wskazanym terminie powoduje dla organu podatkowego skutek w postaci związania go stanowiskiem interpretacyjnym podatnika, które uzyskuje walor obowiązującego stanowiska organu podatkowego. W obrocie prawnym funkcjonować więc będzie taka interpretacja przepisu w oznaczonym przez podatnika stanie faktycznym, którą to podatnik przedstawił organowi podatkowemu. Jak wskazano - podstawowym terminem załatwienia sprawy, a więc terminem do wydania interpretacji jest termin trzymiesięczny liczony od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy. Jeśli jednak wniosek o wydanie interpretacji dotyczy spraw skomplikowanych i złożonych, termin może zostać przedłużony. Jak wynika bowiem z przepisu art. 14 b § 4 Ordynacji, w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy, termin, o którym mowa w § 3, może zostać przedłużony do czterech miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek. Należy przy tym przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 139 § 2 Ordynacji niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę przy wniosku o wszczęcie postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Stosownie do § 1 załatwienie sprawy, wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego, powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Wprowadzone więc do Ordynacji, ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173 poz.1808), przepisy art. 14 - 14 c, co do terminu załatwienia sprawy zasadniczo nie odbiegały od przyjętych w Ordynacji przepisów dotyczących terminów do zakończenia sprawy, a novum wprowadzonych, polegało jedynie na tym, że podatnik złożonym wnioskiem, przedstawiającym stan faktyczny i propozycję interpretacyjną, sam kształtował zakres odpowiedzi, a odpowiedź udzielona przez organ podatkowy miała mieć charakter teoretycznej i hipotetycznej. Przepisy te jednak, jak widać z zacytowanego art. 14 b § 3, statuując podstawą proceduralną, określającą zasady wydania postanowienia, zawierają również normę materialno - prawną, umożliwiającą wprowadzenie do obrotu prawnego propozycji podatnika. Jest nią termin od którego organy podatkowe są związane interpretacją podatnika. Termin ten ma cechy terminu materialnego, o którym mowa w art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej, jest terminem nieprzywracalnym , który kończy się w tej samej dacie co data początkowa tego terminu lub ostatni dzień miesiąca, o ile takiej daty, w danym miesiącu brak.

Kwestią, jak okazało się sporną i to nie tylko w tej sprawie, co wynika z orzecznictwa sądowego, jest ta - czy we wskazanym terminie postanowienie ma być jedynie przez organ podatkowy wydane, w rozumieniu art. 210 § 1 Ordynacji czy też i doręczone podatnikowi.

W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę - zachowanie terminu do rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w ciągu trzech lub w razie przedłużenia tego terminu, czterech miesięcy od daty złożenia wniosku organowi podatkowemu, postanowienie interpretacyjne powinno być nie tylko wydane, ale i doręczone.

Wniosek taki narzuca treść przepisu art. 212 Ordynacji , który przewiduje, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia poza decyzjami o których mowa w art. 67 d, a więc dotyczącymi ulg podatkowych, które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Natomiast stosownie do art. 219 Ordynacji do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211- 215 Ordynacji, dotyczące decyzji co oznacza, że w przypadku wydania postanowienia, postanowienie to, aby wywołało skutki materialne, o których mowa w art. 14 b § 3 Ordynacji musi zostać również doręczone stronie postępowania.

Należy mieć na uwadze, że gdyby skuteczność interpretacji zależała jedynie od daty wydania postanowienia to byłaby ona datą niesprawdzalną dla podatnika. Tymczasem dla zapewnienia prawidłowego działania administracji publicznej należy posługiwać się kryteriami obiektywnymi i sprawdzalnymi. Obowiązek doręczenia postanowienia jest więc gwarancją przestrzegania przez organy podatkowe praw strony, jak też jej bezpieczeństwa co do wskazania daty pewnej, od której obowiązuje w obrocie prawnym interpretacja, dokonana przez organy podatkowe, odmienna od przedstawionej przez podatnika. Do momentu zapoznania podatnika ze stanowiskiem organu nie można mówić o wywoływaniu skutków, wydanego przez ten organ, aktu. Zasada ta obowiązuje zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak też w procedurze legislacyjnej, gdzie do wejścia w życie aktu prawnego, niezbędne jest jego ogłoszenie. Nie można obciążać strony obowiązkiem określonego zachowania, jeżeli obowiązek ten nie został jej skutecznie zakomunikowany. Tu należy powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2005 sygn. l FSK 132/05/LEX nr 1732877 o treści: 'W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych'. Aczkolwiek więc przepis art. 14 b § 3 Ordynacji posługuje się jedynie określeniem 'wydanie postanowienia' to uwzględniając inne przepisy Ordynacji, która stanowi jednolity akt prawny, użyty zwrot zależy rozumieć jako sporządzenie postanowienia i jego doręczenie zainteresowanemu.

Z przedstawionych względów skutki prawne niewydania przez organ podatkowy postanowienia o interpretacji należy oceniać przy uwzględnieniu jego niedoręczenia we wskazanym terminie, ponieważ tylko doręczenie interpretacji podatkowej wywołuje materialne skutki dla podatnika. Jak stwierdzono w wypadku niedoręczenia we wskazanym terminie postanowienia o udzieleniu interpretacji przepis przewiduje, że w obrocie prawnym pozostaje interpretacja przepisu, przedstawiona przez podatnika i wiąże ona organy, które we właściwym czasie nie zajęły stanowiska.

Wniosek Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej <...> o udzielenie pisemnej interpretacji z 6 września 2006 r. wpłynął do organu 7 września 2006 r., natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. uznające stanowisko strony za nieprawidłowe, zostało wydane <...> listopada 2006 r., nadane na poczcie 20 listopada 2006 r., a doręczone stronie 12 grudnia 2006 r. Oznacza to, że organy podatkowe zobowiązane są uznać za prawidłowe stanowisko Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej <...>, przedstawione w interpretacji z dnia <...> września 2006 r.

Wobec tego Sąd zwolniony jest z analizy innych zarzutów skargi.

Wobec naruszenia przepisu art. 14 b § 3 Ordynacji, poprzez jego błędną wykładnię, która to wykładnia miała wpływ na wynik sprawy, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 'a' u.p.p.s.a. uchylić, orzekając o kosztach postępowania, stosownie do art. 200 tej ustawy. Sąd stwierdził również, na podstawie art. 152 u.p.p.s.a., że uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu.

Referencje

II FSK 1787/07, wyrok zwykłego składu NSA