Art. 12 ust. 4 pkt 9 u o.p.d.o.p. wyklucza możliwość zaliczenia należnego podatku od towarów i usług (...)

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 2 marca 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2006 r., ?C.? S.A. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zakwestionował w wydanych przez siebie decyzjach prawo do zastosowania stawki zerowej w stosunku do części sprzedaży. W związku z czym określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W decyzjach wyliczono kwotę podatku należnego w oparciu o stawkę 22%, pomniejszając przychód ze sprzedaży towarów wykazany w deklaracjach VAT-7 ze stawką 0%, łącznie w kwocie 568.196,00 zł. Dodatkowo naliczono Spółce podatek VAT należny od importu usług transportowych związanych ze sprzedażą towarów 'za granicą Polski' w w/w okresie , łącznie na kwotę 9.442,00 zł oraz pomniejszono wysokość podatku VAT naliczonego do odliczenia o część odpowiadającą procentowemu udziałowi wartości towarów sprzedanych 'za granicą' w wartości sprzedaży w w/w okresie, ogółem na kwotę 333.212,00 zł. Spółka zapłaciła w 2005r. wszystkie wynikające z tych decyzji obciążenia.

Strona zwróciła się z zapytaniem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, czy może uznać za koszt uzyskania przychodu 2005 r.:

• wyliczony w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, podatek od towarów i usług należny wg stawki 22% zamiast liczonego przez Spółkę wg stawki 0%, co w efekcie spowodowało pomniejszenie przychodów ze sprzedaży towarów za ten okres;
• podatek od towarów i usług naliczony, którego zasadność odliczenia od podatku należnego zakwestionowana została w w/w decyzjach;
• wyliczony w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie podatek należny od importu usług związanych ze sprzedażą towarów 'za granicą Polski' za okres XI 2003r. - IV 2004r.

Zdaniem Spółki kwoty podatku od towarów i usług wynikające z decyzji stanowią koszt uzyskania przychodu. Wskazuje na to powołana treść art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 pdop. Spółka uznała, że koszty z tytułu podatku od towarów i usług może rozliczyć, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 w/w ustawy, w roku w którym zostały poniesione.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 2 czerwca 2006r. uznał stanowisko wyrażone we wniosku Spółki za niezgodne z prawem. Uzasadniając powyższe stwierdził, że zasadniczo podatek od towarów i usług nie jest ani przychodem, ani kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powołując się na treść art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit b pdop. Organ podatkowy uznał, że w przedmiotowej sprawie, wyjątek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit b ustawy nie znajduje zastosowania. Zatem przypadek przedstawiony przez Spółkę nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit b i nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu zwrócił uwagę, że rozstrzygniecie zawarte w wydanych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie mają wpływ na wysokość przychodów wykazanych przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Ponieważ, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 pdop, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, to w przychodach podatkowych wykazuje się kwoty netto nie uwzględniające VAT. Jednakże w efekcie wydanych decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług w przychodach podatkowych zadeklarowane są przychody w kwotach brutto tj. wraz z podatkiem należnym VAT. W związku z tym o kwotę wynikającą z przedmiotowych decyzji Spółka powinna skorygować (zmniejszyć) przychody w roku, w którym uprawomocniły się w/w decyzje.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 23 lutego 2007r. zmienił z urzędu w/w postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług i uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2006r., uzupełnione pismem z dnia 28 marca 2006r., za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, iż Naczelnik wydając przedmiotowe postanowienie dokonał naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Naruszenie prawa materialnego ma cechę 'rażącego', bowiem istota przyjętego rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu jest w swej treści zaprzeczeniem obowiązujących regulacji prawnych określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd wyrażony przez Naczelnika Urzędu w części dotyczącej braku możliwości zaliczenia przedmiotowego podatku od towarów i usług w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie Dyrektor nie zaakceptował stanowiska Naczelnika zawartego w w/w postanowieniu, w myśl którego działając w oparciu o przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 w/w ustawy stanowiący, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, Spółka winna skorygować (zmniejszyć) przychody o należny VAT wynikający z w/w decyzji. W opinii organu, wysokość podatku od towarów i usług wynikać może bądź z niekwestionowanej deklaracji podatkowej, bądź z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Powołany przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 pdop nie ogranicza zawartej w nim zasady tylko do podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji podatkowej. Wynika stąd, że należnego podatku VAT nie zalicza się do przychodów bez względu na sposób jego ustalania (określania). Zatem bez względu na wysokość i sposób ustalenia podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostaje bez zmian. Skoro należny VAT nie jest zaliczany do przychodów, to nie może on również tych przychodów zmniejszać.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazując na sprzeczność z decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, ustalającymi wielkość przychodów Spółki w miesiącach od listopada 2003r. do kwietnia 2004r. tj. decyzją z dnia 24.08.2005r. Nr 1401/HTI/4407-17/05/JK, z dnia 24.08.2005r. Nr 1401/HTI/4407-16/05/JK i z dnia 18.10:2006 1401/PHI/4407-126/06/KK.

W uzasadnieniu wskazała, że w treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej znajdują się niezrozumiałe stwierdzenia. Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przychód określony w decyzji wymiarowej dotyczącej podatku VAT, może być inny niż przychód przyjęty dla wyliczenia podatku dochodowego, zdaniem Strony graniczy z absurdem i jest zaprzeczeniem własnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu odwołania wskazał, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 9 pdop należny podatek od towarów i usług nie jest zaliczany do przychodów dla celu podatku dochodowego od osób prawnych. W takiej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nie może także tych przychodów pomniejszać. Konsekwencją powyższego jest, że bez względu na wysokość i sposób ustalania lub określania należnego podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostaje bez zmian. Organ odwoławczy wskazał, że stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 20 sierpnia 1997r. sygn. akt III SA 1336/96 oraz z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt. l SA/Łd 1075/06, a także zostało zaprezentowane w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 4 marca 1999r. Nr PB3/MD-6209/97-722-653/97/99 oraz w piśmie z dnia 13 listopada 2000r. Nr PB3/2791/GM-8214-257/2000.

Organ odwoławczy uznał zatem za bezzasadny zarzut Strony, jakoby Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podważał własną wykładnię, że jego ostateczne decyzje są wiążące dla organów podatkowych, poprzez negowanie możliwości korygowania (zmniejszania) przychodów o należny VAT wynikający z w/w decyzji wymiarowych. Albowiem przedmiotowe decyzje zostały wydane na podstawie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług a nie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie wskazał, że zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdzenie, iż ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie są wiążące dla Sądu jest oczywiście błędne, jednakże powyższe nie wywiera istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Spółka w skardze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.

Zaskarżanym decyzjom zarzuciła błędną interpretację art. 12 ust. 4 pkt 9 pdop oraz pominięcie w opisie stanu faktycznego, pomocnych w ocenie sprawy, prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

• z dnia 14 listopada 2006r. sygn. akt III SA/WA 2912/05, stwierdzającego nieważność decyzji organów podatkowych naliczających ?C.? S.A. podatek VAT 22% od sprzedaży towarów krajowych w wolnym obszarze celnym Portu Lotniczego, podróżnym opuszczającym teren Polski, w miesiącu listopadzie 2003r.
• z dnia 22 września 2006r.sygn. akt III SA/Wa 2911/05, stwierdzającego nieważność decyzji organów podatkowych naliczających ?C.? S.A. podatek VAT 22% od powyższej sprzedaży w miesiącach grudzień 2003r. - styczeń 2004r.
• z dnia 27 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 3100/05, uchylającego decyzje organów podatkowych naliczające ?C.? S.A. podatek VAT 22% od powyższej sprzedaży w miesiącach od lutego do kwietnia 2004r.

Spółka wskazała również na pominięcie w opisie stanu faktycznego okoliczności, że organy podatkowe uznały wyroki Sądu z wielomiesięcznym opóźnieniem i zwróciły jej pobrane, częściowo w drodze egzekucji, kwoty podatku VAT wraz z odsetkami.

W ocenie Spółki, jeżeli organy podatkowe ustaliły przychód ze sprzedaży w decyzji podatkowej to niezależnie czy była to decyzja w zakresie podatku VAT, czy też w zakresie podatku dochodowego, to oczywiste jest, że Spółka ma prawo, czy też obowiązek skorygowania deklaracji podatkowych tak, aby wszystkie deklaracje podatkowe uwzględniały ten sam przychód ze sprzedaży ustalony w decyzjach organów podatkowych.

Strona podniosła, że interpretacja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 pdop - przedstawiona w zaskarżonej decyzji - jest nielogiczna i odbiega od istoty sprawy tzn. prawa czy też obowiązku podatnika do złożenia korekty deklaracji CIT w sytuacji, gdy organy podatkowe ustaliły dochód ze sprzedaży Spółki w innej wysokości niż przyjęty w rozliczeniu podatku dochodowego w pierwotnej deklaracji CIT Spółki. Wskazała, że przychód podatnika jest z reguły określany przez odjęcie podatku VAT należnego (naliczonego od sprzedaży) od wartości tej sprzedaży, l tylko tak można rozumieć zapis w/w ustawy, mówiący, że podatku VAT nie zalicza się do przychodu.

Strona podniosła, że w decyzjach podatkowych w zakresie podatku VAT, Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował dane zapisane w raportach (paragonach) z rejestrujących kas fiskalnych, a jednocześnie uznał, iż wartość netto sprzedaży, określona w oparciu o informacje zawarte w paragonach z kas rejestrujących bądź też wynikająca z faktur, stanowi dla celów podatkowych od osób prawnych, przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki organ arbitralnie decyduje, że dane zapisane na paragonach (raportach) z kas rejestrujących można kwestionować w przypadku rozliczenia podatku VAT, a nie można kwestionować w przypadku rozliczenia podatku CIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, należy zauważyć, iż trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w rozstrzygnięciach I i II instancji wskazał, że art. 12 ust. 4 pkt 9 pdop wyklucza możliwość zaliczenia należnego podatku od towarów i usług do przychodów podatkowych. To stanowisko należy jednak uznać za prawidłowe ale tylko w przypadku prawidłowego opodatkowania przez podatnika swojej sprzedaży. W razie błędnego zastosowania stawki przez podatnika i następnie prawidłowego wyliczenia podatku należnego od sprzedaży przez organ w ostatecznych decyzjach, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji zatem określenia wysokości należnego podatku od towarów i usług, winno się kwotę należną z tytułu tej sprzedaży uznać za kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonać przy zastosowaniu tzw.

rachunku ?w stu'. Wymaga tego zarówno art. 15 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) a także art. 29 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz.535 z późn. zm.), który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Oznacza to, że rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą wielkości podatku należnego, mają wpływ na wysokość przychodów wykazanych przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż w efekcie wydania tych decyzji w przychodach podatkowych zadeklarowane zostały przychody w kwotach brutto, tj. wraz z należnym podatkiem VAT. W związku z powyższym Spółka winna skorygować (zmniejszyć) przychody w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę podatku należnego wynikającą z decyzji określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Przy czym chodzi tu o podatek należny od obrotu błędnie opodatkowanego niewłaściwą stawką a nie o podatek należny wynikający z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegający wpłacie na konto organu podatkowego.

Nie sposób pominąć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Z tego wynika, że przychód jest wartością ekonomiczną a skoro tak to brak korekty przychodów w związku z pomniejszeniem go o wyliczony w ?stu' podatek od towarów i usług doprowadziłby do opodatkowania dochodu, którego Spółka nigdy nie osiągnie. Co więcej, doszłoby w części do opodatkowania podatkiem dochodowym podatku od towarów i usług zapłaconego na rzecz organu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, należy uznać stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2006r. za prawidłowe, a nie jako rażąco naruszające prawo materialne. W związku z powyższym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2007 r. oraz poprzedzająca ją decyzję tego organu z dnia 17 maja 2007r, utrzymującą ją w mocy, należało uznać jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i wyeliminować z obrotu prawnego.

Ponadto, Sąd zauważa, iż pogląd zawarty w niniejszym orzeczeniu został podzielony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 8 października 2003 r. l SA/Wr 3014/2003 (LexPolonica nr 367882, Monitor Podatkowy 2004/7 str. 47). Sąd w wyroku tym stwierdził, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 updop organ skarbowy (podatkowy) stwierdzając, że w należności z tytułu sprzedaży, którą od kontrahenta ma otrzymać podatnik mieści się nieustalony przez niego należny podatek od towarów i usług, po określeniu jego wielkości - dla celów ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych - powinien pomniejszyć tę należność o kwotę należnego podatku od towarów i usług, gdyż w przeciwnym razie - wbrew temu przepisowi - nastąpi opodatkowanie tego podatku podatkiem dochodowym.

Co prawda, uznanie przez Sąd, że interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest prawidłowa wyklucza badanie przez Sąd kwestii rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika, niemniej jednak Sąd postanowił odnieść się do tego problemu. Sąd zauważa, iż nawet gdyby przyznać rację organom podatkowym, z czym Sąd się nie zgadza, odnośnie interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, to należałoby rozważyć, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego rażąco naruszył prawo. Odnosząc się do tego, w ocenie Sądu, nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000r., sygn. akt l SA/Ka 1582/98 (LEX 42914), z dnia 29 czerwca 2000r, sygn. akt III SA 3279/99 (LEX 47928). Sąd dodatkowo stwierdza, że w orzecznictwie był także prezentowany pogląd, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 6 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). ?Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu' (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego -Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s, 410). W ocenie Sądu Najwyższego rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995r., sygn. akt III ARN 22/95). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem w świetle powyższych stwierdzeń, gdyby nawet przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej co do prawidłowości interpretacji, nie można uznać, iż doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu postanowienia przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, skoro orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym zakresie różne.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 152 i 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Referencje

ILPB3/423-107/09-4/EK, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-107/09-5/EK, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-440/09-2/MM, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-440/09-3/MM, interpretacja indywidualna