Czy w przypadku wypłaty zaliczki na dywidendę ze spółki komandytowo-akcyjnej w roku bieżącym - (...)

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, niebędącym komplementariuszem oraz prowadzi odrębną, osobistą działalność gospodarczą.

Spółka ta w roku bieżącym zamierza wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy na koniec 2012 roku. Prognozowany zysk Spółki za bieżący rok osiągnie poziom z roku ubiegłego.

Spółka spełnia wszystkie warunki związane z tą wypłatą, w tym posiada środki własne na jej wypłatę, a na koniec 2011 roku w sprawozdaniu finansowym wykazała zysk.

Zgodnie z Umową Spółki ?Komplementariusz jest upoważniony do wypłaty zaliczki?, po spełnieniu ww. warunków oraz określonych w art. 349 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.

Spółka komandytowo-akcyjna zamierza wypłacić zaliczkę na dywidendę traktując ją jako przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy (bez pobrania zaliczki na podatek dochodowy) uznając, że kwota ta zostanie dodana do przychodu z drugiego źródła i będzie łącznie z nim opodatkowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłaty zaliczki na dywidendę ze spółki komandytowo-akcyjnej w roku bieżącym - w miesiącu, w którym Komplementariusz wyda dyspozycję jej wpłaty - w rozliczeniu tego miesiąca nastąpi kumulacja przychodów z obydwu źródeł, a podatek dochodowy zostanie naliczony za ten miesiąc i zapłacony w miesiącu następnym od łącznego dochodu osiągniętego w minionym miesiącu?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miała miejsce kumulacja przychodów w celu naliczenia podatku dochodowego ze wszystkich źródeł w danym miesiącu. Zapłata podatku dochodowego powinna nastąpić w miesiącu następnym od łącznego dochodu, w tym również od zaliczki na dywidendę z SKA, co będzie zgodne z INTERPRETACJĄ OGÓLNĄ Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 MINISTRA FINANSÓW z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, opublikowaną w Dz. U. Ministra Finansów 18 maja 2012 r., poz. 24. W roku następnym, w miesiącu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, nastąpi połączenie przychodów z obydwóch źródeł i roczne rozliczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to ? spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

? prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem mając na uwadze powyższe, dochody osiągane przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia ?przychód należny?. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy ? odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2. w pozostałych sprawach ? odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
   
   

Stosownie do art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej (art. 349 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl postanowień art. 349 § 3 Kodeksu spółek handlowych do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy stosuje się odpowiednio przepisy art. 347.

O planowanej wypłacie zaliczek zarząd ogłosi co najmniej na cztery tygodnie przed rozpoczęciem wypłat, podając dzień, na który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe, wysokość kwoty przeznaczonej do wypłaty, a także dzień, według którego ustala się uprawnionych do zaliczek. Dzień ten powinien przypadać w okresie siedmiu dni przed dniem rozpoczęcia wypłat (art. 349 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Z treści art. 349 § 4 Kodeksu spółek handlowych wynika, że zarząd ogłasza o planowanej wypłacie zaliczek, określając między innymi ?dzień według, którego ustala się uprawnionych do zaliczek?. Należy zatem przyjąć, że z upływem tego dnia powstaje roszczenie akcjonariusza o wypłatę zaliczki.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, uznać należy, iż przychód należny z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej u akcjonariusza tej spółki powstanie wówczas gdy komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej ogłosi o wypłacie akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, tj. w dniu wskazanym przez komplementariusza, jako dzień, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do zaliczek (w dniu ustalenia-przyznania zaliczki na poczet dywidendy).

Zatem w dniu ustalenia zaliczki na dywidendę, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą ? stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Tak więc, kwota przyznanej zaliczki na dywidendę, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
   
   

Zatem, w przypadku podatników ? akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, przychód z tytułu zaliczki na dywidendę nie powstaje w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku i wypłacie dywidendy, lecz jak wskazano wyżej w momencie, w którym przychód staje się należny, tj. w przypadku zaliczki na dywidendę ? w dniu jej ustalenia (przyznania). Nie ma w tym przypadku znaczenia, kiedy należność z tytułu zaliczki na dywidendę zostanie faktycznie wypłacona (otrzymana).

W tym miejscu należy wskazać, iż przychodem z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej jest kwota przyznanej zaliczki na dywidendę, która jak wyżej wskazano, stanowi przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody te podlegają zsumowaniu z innymi przychodami uzyskanymi z tego źródła. Natomiast w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota zaliczki na dywidendę przyznana akcjonariuszowi tej spółki.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Należy przy tym wskazać, iż stosownie do treści art. 8 ust. 1a ww. ustawy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast treść art. 9a ust. 5 powołanej ustawy stanowi, że jeżeli podatnik

1. prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2. jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

? wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Analiza wyżej cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, iż wszelkie przychody osiągane z jednego źródła, którym w przedmiotowej sprawie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, podlegają zsumowaniu i opodatkowaniu wg wybranej przez podatnika zasady opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku pytania stwierdzić należy, że Wnioskodawca posiadający akcje w spółce komandytowo-akcyjnej i osiągający z tego tytułu zaliczki na dywidendę, winien po łącznym zsumowaniu kwot wynikających z przyznanych zaliczek na dywidendę, opodatkować uzyskane z tego tytułu przychody jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zatem, gdy przyznana zostanie Wnioskodawcy na mocy art. 349 Kodeksu spółek handlowych zaliczka na poczet dywidendy, Zainteresowany w dniu jej ustalenia (przyznania) uzyska przychód z tytułu udziału w Spółce w charakterze akcjonariusza. Za miesiące, w których przychód stał się należnym, Zainteresowany zobowiązany jest uiścić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wyjaśnić należy, iż obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie powstanie w trakcie roku podatkowego od dochodu uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną przypadającego na Wnioskodawcę, jako akcjonariusza tej spółki. Obowiązek zapłaty zaliczki nie powstaje bowiem w trakcie roku podatkowego, za który dywidenda lub zaliczka na dywidendę przysługuje, lecz dopiero za miesiąc, w którym przychód stał się należny. Tym samym od kwoty przyznanej dywidendy, jako przychodu z działalności gospodarczej, należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań zawartych w art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiąc, w którym przychód stanie się należny (zgodnie z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku albo w dniu dywidendy, jeżeli ten dzień został określony lub w przypadku zaliczki na dywidendę ? w dniu jej ustalenia.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.