Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2010 r. (wg daty wpływu do Biura KIP w Płocku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2010 r. X złożył do Izby Skarbowej w Warszawie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych. Pismem z dnia 10 września 2010 r. nr IPIA/071-58/10-2/JP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ? działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i stosownie do § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1632) ? przekazał wniosek X do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie ze znowelizowanym art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego został Minister Finansów.

Natomiast, stosownie do art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej Minister Finansów upoważnił ?w drodze ww. rozporządzenia ? dyrektorów czterech izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 stycznia 2009 r. jest ? w związku z § 6 ww. rozporządzenia ? Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie handlu artykułami chemicznymi. Na potrzeby firmy sprowadza z terenu Unii Europejskiej towary handlowe, które następnie odsprzedaje odbiorcom krajowym.

Zainteresowany za zakupione towary płaci w EURO za pośrednictwem walutowego rachunku bankowego. Na potrzeby uregulowania płatności zagranicznych Wnioskodawca kupuje w banku odpowiednie ilości waluty, które następnie (jeszcze tego samego dnia lub w ciągu kilku dni) przelewa za granicę.

Zakup towarów handlowych księgowany jest na dzień wystawienia faktury przeliczeniowej na złote według kursu średniego NBP z dnia poprzedniego w kolumnie 10 PKPiR.

Na dzień zapłaty sporządzany jest dowód wewnętrzny z wyliczeniem powstałych różnic kursowych zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 2 lub odpowiednio art. 24c ust. 3 pkt 2.

Kurs banku ustalany jest według metody ?FIFO? ? czyli po kursie zakupu najwcześniej zakupionej waluty, zgodnie z art. 24c pkt 8 ustawy, i według tego kursu przeliczana jest wartość wykonanego przelewu.

Z tytułu ?ruchów? na rachunku bankowym Wnioskodawca nie rozlicza różnic kursowych, gdyż Jego zdaniem one nie powstają (nie można zastosować art. 24c ust. 2 pkt 3 i odpowiednio ust. 3 pkt 3 z powodu braku faktycznej transakcji odkupu waluty przez bank).

Powyższy sposób postępowania przedstawi przykład:

Zakup w dniu 17 lipca 2010 r. 24.000,00 euro wg bankowego kursu sprzedaży 4,068 = 97.632,00 przelew za granicę w tym samym dniu 24.000,00 euro rozliczony po kursie sprzedaży 4,068 = 97.632,00.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Według jakiego kursu należy przeliczać wypływ waluty z rachunku bankowego w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego przewalutowania na PLN ? kursu zakupu banku... Kursu sprzedaży banku... Czy kursu średniego NBP...

Tzn. czy w przypadku wykonania przelewu zagranicznego prawidłowym jest przyjęcie dla wyceny wypływu waluty z banku

1. kursu zakupu waluty (kurs historyczny)...
2. kursu skupu stosowanego przez bank, którego usług korzysta Wnioskodawca, gdyż byłby to kurs faktyczny po jakim nastąpiłoby przewalutowanie na złote (kurs hipotetyczny)...
3. czy też należy zastosować kurs średni NBP zgodnie z art. 24c ust. 4...
   
   

Czy z tytułu zakupu waluty i późniejszego uregulowania nią zobowiązań wobec dostawców zagranicznych powstają różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 i art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z poniższym wyliczeniem:

Zakup 24.000,00 Euro w dniu 17 lipca 2010 r. po bankowym kursie sprzedaży 4,068 = 97.632,00 PLN

Przelew 24.000,00 Euro w dniu 14 lipca 2010 r. po bankowym kursie kupna 3,9077 = 93.784,80 PLN

Różnice kursowe zwiększają koszty 3.847,20 PLN.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 różnice kursowe powstają również jako różnica pomiędzy wartością waluty w dniu jej wpływu na rachunek, a wartością tej waluty w dniu wypływu według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 24c ust. 4, jeżeli przy obliczaniu różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z art. 24c ust. 8 ustawy, podatnicy ustalają kolejność wyceny walut według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości (FIFO, LIFO, średnia ważona).

Z kolei paragraf 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia PKPiR w punkcie 3 uznaje księgę za rzetelną, gdy dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Z uwagi na fakt, iż nigdzie nie pojawia się definicja ?kursu faktycznie zastosowanego? pojawiają się wątpliwości interpretacyjne, który kurs (sprzedaży, zakupu czy średni NBP) należy zastosować w momencie wypływu waluty z rachunku:

1. czy kurs faktycznie zastosowany, to kurs po jakim nastąpił zakup waluty w banku w dniu wpływu waluty na rachunek ? (historyczny) ? gdyż jest to faktyczny kurs po którym została zakupiona waluta...
2. czy będzie to kurs obowiązujący w dniu wypływu waluty z rachunku (skup stosowany przez bank, gdyż taki byłby zastosowany w sytuacji odkupu waluty przez bank ? hipotetyczny...
3. czy należy zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego - zgodnie z art. 24c ust. 4...
   
   

Za pierwszym sposobem wyceny waluty na dzień wpływu przemawia logika stosowania metody FIFO/LIFO/średnia ważona, którą podatnicy są zobowiązani stosować na podstawie art. 24c ust. 8.

W metodzie tej stosuje się wycenę aktywów wg cen ?wejścia? tzn. cena ta obowiązuje również na moment ?wyjścia?.

Przy takiej metodzie wyliczania różnic kursowych pojawiają się one tylko w momencie rozliczenia kosztów ?FV - zapłata?, fakt, że wartość waluty jest różna w momencie jej zakupu i w momencie jej wykorzystania (przelewu za granicę) nie ma znaczenia podatkowego, gdyż nie dochodzi do transakcji odsprzedaży waluty. Zobowiązanie podane jest w walucie obcej i w tej samej walucie i wysokości zostaje ono zaspokojone. Ewentualne różnice kursowe pojawiają się dopiero przy faktycznej transakcji sprzedaży waluty do banku (w sytuacji pozostania niewykorzystanej waluty itp.).

Mając na względzie, że działania ustawodawcy są logiczne i celowe, obowiązek stosowania metod, o których mowa w art. 24c ust. 8, wydaje się potwierdzać sposób postępowania podany w pkt 1 przy wyliczeniu różnic kursowych.

Gdyby przyjąć drugie z założeń, tzn. że na moment wypływu waluty wycenić ją wg kursu skupu banku, z którego Wnioskodawca korzysta, wówczas zysk banku wynikający z zastosowanego przez bank ?spreadu? walutowego byłoby kosztem w firmie Zainteresowanego. Szczególnie widoczne jest to wtedy, gdy zakup waluty i przelew za granicę wykonywane są tego samego dnia (patrz przykład z zapytania).

Użyte w art. 24c sformułowanie ?kurs faktycznie zastosowany? w świetle orzeczenia WSA w Warszawie (III SA/Wa 1190/09), gdzie stwierdzono ??wprost i w sposób który nie powinien budzić większych wątpliwości, wynika, że istotnym elementem tych przepisów jest aspekt faktyczny. Fakty natomiast to nic innego jak stany, które się zdarzyły, zaistniały, miały miejsce?? i dalej ??Innymi słowy faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji?? zdaje się potwierdzać, że sposób postępowania Wnioskodawcy jest słuszny.

Za drugim sposobem przeliczania waluty na PLN przemawia użyte w art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 sformułowanie ?według faktycznie zastosowanego kursu z tych dnia ??. Mając na uwadze, że mowa jest o różnych dniach i odpowiadającym im różnych kursach należy rozpoznać wysokość kursu na dzień wpływu środków z rachunku.

W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 25 maja 2009 r. nr DD6/8213/70/MDA/DR-389/09 czytamy ??Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.??

Stanowisko to potwierdza również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 r. sygn. ILPB3/423/1132/09-04/DS - a więc wg tych interpretacji należy zastosować kurs po jakim bank odkupiłby od firmy walutę (kurs skupu). Bowiem w tej sytuacji, gdy podatnik nie posiada rachunku walutowego, wpływ walut na rachunek wyceniany jest na zasadzie odkupu ich przez bank według kursu po jakim bank skupuje walutę.

Jednak w świetle wyroków wielu sądów, w tym SN i NSA z dnia 27 listopada 1997 r. sygn. SA/Ł 2682/95 ?przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych?. W innym uzasadnieniu do wyroku (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r. sygn. III SA 509/34) czytamy, iż: ?dokonywanie wykładni przepisu zupełnie wbrew jego treści jest oczywistym naruszeniem prawa (?) wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu?. Również Sąd Najwyższy zajmował się kwestią interpretacji w zakresie prawa podatkowego. W uchwale z dnia 11 czerwca 1996 r. (uchwała SN sygn. III CZP 52/96, OSNC 4996/9 poz. 111) stwierdza on, że ?w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego?, zastosowanie trybu przypuszczającego ?co by było gdyby? w przepisu art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 wydaje się być błędem i zdaniem Wnioskodawcy nie można go zastosować.

Ponadto wspomniane interpretacje prawa podatkowego odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik nie posiada rachunku bankowego (co nie ma miejsca).

Za drugą metodą rozliczania różnic kursowych przemawiają więc liczne interpretacje organów skarbowych, jednak w ocenie Wnioskodawcy, po pierwsze interpretacje te są wątpliwe (co Wnioskodawca wskazał wyżej) a po drugie i najważniejsze ich zastosowanie kłócić się będzie z paragrafem 11 rozporządzenia Ministra Finansów o PKPiR.

Skoro bowiem dany kurs nie był w rzeczywistości użyty ? wówczas nie może być mowy o ?odzwierciedleniu stanu rzeczywistego? co wiązać się będzie z zarzutem nierzetelności księgi.

Wreszcie za trzecim sposobem wyznaczania różnic kursu waluty w momencie wypłaty z rachunku bankowego tj. użycie kursu średniego NBP z dnia poprzedniego, przemawia sam wyrok WSA w Warszawie (III SA/Wa 1190/09) w którym sąd odniósł się do pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty i stwierdził, że jego dotychczasowa wykładnia stosowana przez organy podatkowe jest nieprawidłowa.

Sąd stwierdził, że kurs faktycznie zastosowany, to kurs który został rzeczywiście użyty, którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej. Gdy nie dochodzi więc do faktycznej operacji przewalutowania, wówczas należy dla celów rozliczenia różnic kursowych posłużyć się kursem średnim NBP zgodnie z art. 24c ust. 4.

Jednak ten sposób postępowania skutkuje również powstaniem różnic kursowych (choć w innej wysokości), które jednak faktycznie, rzeczywiście nie miały miejsca (nie doszło do przewalutowania na PLN w wyniku np.: sprzedaży waluty), a więc dochodzi do przekłamania (zaniżenia) wyniku finansowego i podstawy opodatkowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ustalając ewentualne różnice kursowe na rachunku bankowym powinno brać się pod uwagę całość przepisów podatkowych oraz cel który chciał osiągnąć ustawodawca. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie operacji, które podatnik ?dokonałby gdyby??, a jedynie te operacje które faktycznie (w rzeczywistości) miały miejsce.

Przy ustalaniu różnic kursowych na walutowym rachunku bankowym, w przypadku dokonywania przelewu zagranicznego w walucie powinno się stosować ?kursy historyczne? ? zgodnie z wybraną przez podatnika metodą (FIFO, LIFO, średnia ważona), gdyż jest to wartość po jakiej podatnik rzeczywiście daną walutę zakupił.

W przypadku, gdy ?wypływ? waluty z rachunku następuje w efekcie innych operacji (np.: przewalutowanie z jednej waluty na inną np EURO/Dolar, spłata rat kredytu wg innych niż ogólne kursów itp.) wówczas stosować się powinno kursy faktyczne jakie zostały zastosowane w danej operacji (tabela, kurs negocjowany, umowny itp.), wreszcie gdy nie jest znany kurs banku należy stosować kurs średni NBP z dnia poprzedniego (ponieważ np.: zagraniczny bank, z którego usług podatnik korzysta nie ogłasza kursu określonej waluty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania ? art. 24c ust. 2 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 24c ust. 10 ww. ustawy zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1-3 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.
   
   

Natomiast stosownie do treści art. 24c ust. 3 pkt 1-3 wskazanej powyżej ustawy ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.
   
   

Przy czym jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w art. 24 ust. 2 i 3 ww. ustawy, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 24c ust. 8 ww. ustawy podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce) są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy. Przepis ten wymienia następujące metody tej wyceny:

1. według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,
2. przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) ? jest to tzw. metoda FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło,
3. przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła) ? jest to tzw. metoda LIFO, czyli ostatnie weszło, pierwsze wyszło.
   
   

Przy czym należy podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosują określone w ustawie o rachunkowości metody do ustalenia kolejności wyceny, natomiast sama wycena ? zgodnie z art. 24c ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ? winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Z powyższych przepisów wynika, iż w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą mogą powstawać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym podmiotu gospodarczego. Przyczyną powstania różnic kursowych w tym przypadku, jest różny kurs walut pomiędzy dniem wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) na rachunek walutowy a dniem wypływu tych środków (wartości). W obu przypadkach (dla wpływu i wypływu) wartość środków pieniężnych przelicza się według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, za zakupione towary płaci należności w euro za pośrednictwem walutowego rachunku bankowego. Na potrzeby uregulowania płatności zagranicznych Zainteresowany kupuje w banku odpowiednie ilości waluty, które następnie (jeszcze tego samego dnia lub w ciągu kilku innych) przelewa za granicę.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym może dojść do powstania różnic kursowych od środków własnych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Różnice te powstaną w przypadku gdy kurs walutowy z dnia wpływu środków pieniężnych na rachunek będzie różnił się od kursu z dnia wypływu tych środków, z uwzględnieniem stosowanej przez Wnioskodawcę metody wyceny środków w walucie obcej. Przy czym dla ustalenia ww. różnic kursowych, zarówno środki wpływające na rachunek, jak i z niego wypływające należy przeliczać na złotówki po kursie faktycznie zastosowanym z dnia ich wpływu na rachunek, bądź wypływu.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy łączyć go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Faktycznie zastosowany kurs waluty to bowiem kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym.

A zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku, należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodzi do zawarcia z bankiem transakcji kupna, bądź sprzedaży waluty obcej.

Kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

• wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy - kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy,
• wypływu środków z rachunku walutowego - kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy.
  
  

Jeżeli bank, z którego usług korzysta Wnioskodawca stosuje w ciągu dnia różne kursy walut obcych, dla potrzeb wyceny wpływu i wypływu środków z rachunku walutowego należy przyjąć i stosować jeden z tych kursów. Może to być np. odpowiednio ?kurs otwarcia?, bądź ?kurs zamknięcia? ogłaszany na dany dzień przez bank, z którego usług korzysta wnioskodawca. Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 ze zm.), bank obowiązany jest ogłaszać w miejscu wykonywania czynności, w sposób ogólnie dostępny stosowane kursy walutowe.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, Wnioskodawca powinien dokonywać wyceny wpływających na rachunek walutowy środków pieniężnych według kursu faktycznie zastosowanego.

Różnice te należy ustalać, poprzez porównanie wartości środków dewizowych w dniu ich otrzymania oraz w dniu ich wypływu przeliczanych według kursu faktycznie zastosowanego przez bank z obu tych dni. Należy jednak zauważyć, iż różnice kursowe powstaną, jeżeli środki te zostaną wykorzystane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Odnośnie wyliczeń liczbowych dotyczących powstawania różnic kursowych o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 i art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu zakupu i późniejszego uregulowania nią zobowiązań Wnioskodawcy wobec dostawców zagranicznych, zauważyć należy, że w świetle art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wydając interpretacje w trybie ww. przepisu tut. organ nie dokonuje wyliczenia różnic kursowych, w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę obliczeń.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisem prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji jedynie przez właściwy organ podatkowy w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.