Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sposobu wyceny dochodu.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu wyceny dochodu.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. nr ILPB1/415-1061/14-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 8 grudnia 2014 r., skutecznie doręczono w dniu 10 grudnia 2014 r., natomiast w dniu 15 grudnia 2014 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której uzupełniono ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (zwanej dalej Spółką). Pozostałymi wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne. Spółka została założona jako podmiot celowy. Intencją wspólników było zainwestowanie określonej sumy środków pieniężnych poprzez otwarcie rachunku inwestycyjnego w banku inwestycyjnym. Warunkiem współpracy z tym bankiem było rozpoczęcie inwestycji na odpowiednim poziomie finansowym. Żaden ze wspólników nie posiadał wystarczającej kwoty, aby mógł zainwestować samodzielnie poprzez otwarcie rachunku inwestycyjnego we wspomnianym banku inwestycyjnym. Po zawiązaniu Spółki środki pieniężne w walucie euro (w jakiej posiadali ją wspólnicy przed zawiązaniem Spółki) zostały wpłacone przez każdego wspólnika do spółki jako jego wkład, a następnie łącznie przekazane na rachunek inwestycyjny otwarty w banku inwestycyjnym. Środki na rachunku lokowane są w różnego rodzaju instrumenty finansowe, m.in. w akcje spółek, jednostki funduszy inwestycyjnych, certyfikaty inwestycyjne oferowane w różnych walutach. Zarządzanie środkami ulokowanymi na rachunku inwestycyjnym dokonywane jest przez bank inwestycyjny i polega m.in. na kupnie danego waloru w określonej walucie, sprzedaży, a następnie zakupie innego waloru, w tym w innej walucie. Środki na rachunku inwestycyjnym podlegają zatem przewalutowaniu, jeżeli wymaga tego strategia inwestycyjna, przy czym po sprzedaży danych walorów środki pieniężne nie są przewalutowywane na złotówki. Przewalutowanie następuje wyłącznie pomiędzy takimi walutami jako euro (EUR), dolary amerykańskie (USD), franki szwajcarskie (CHF) i funty brytyjskie (GBP) według kursu banku inwestycyjnego na potrzeby oszacowania kwoty do reinwestowania środków pieniężnych.

Przykładowo:

W dniu 5 grudnia 2013 r. zakupione zostały przez bank inwestycyjny jednostki uczestnictwa ?A ? będące jednostkami notowanymi w dolarach amerykańskich. W celu ich zakupu bank inwestycyjny dokonał przewalutowania euro na dolary. Jednostki te zostały następnie sprzedane w dniu 15 stycznia 2014 r., zaś środki pozostały na subkoncie dolarowym, w celu ich wykorzystania do dalszych transakcji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że sformułowanie ?kurs wymiany zastosowany przez bank inwestycyjny? dotyczy kursu wymiany waluty obcej na inną walutę obcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w celu wyceny dochodu powstałego w wyniku zamknięcia pozycji odpłatnej sprzedaży danego waloru będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy przyjmować kurs średni Narodowego Banku Polskiego w odniesieniu do kursu wymiany zastosowanego przez bank inwestycyjny zarówno przy nabyciu instrumentów, jak i w momencie ich sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm. dalej UPDOF) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 i 6 UPDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziałów w funduszach kapitałowych i przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a także realizacji praw wynikających z tych papierów wartościowych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają na podstawie art. 9 UPDOF dochody. Dochodem z kolei jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają przychody, różnica ta jest stratą. W związku z tym w przypadku źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, podstawą opodatkowania będzie dochód powstały na zamkniętych pozycjach, a więc na takich, w których z tytułu sprzedaży waloru został osiągnięty przychód większy niż koszt jego zakupu.

W związku z faktem, że wszelkie transakcje dokonywane są w walutach obcych, do wyceny dochodu należy zastosować odpowiedni kurs wymiany. Zgodnie z dyspozycją przepisów art. 11a ust. 1 i 2 UPDOF, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, zaś koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym należy przyjmować kurs średni Narodowego Banku Polskiego w odniesieniu do kursu wymiany zastosowanego przez bank inwestycyjny zarówno przy nabyciu instrumentów, jak i w momencie ich sprzedaży. Rozważenia w tym miejscu wymaga występowanie w analizowanej sytuacji ewentualnych różnic kursowych  dodatnich lub ujemnych. Zgodnie z art. 24c UPDOF dodatnie różnice kursowe powstają między innymi, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W przywołanym przepisie zawarta jest norma warunkowa, a mianowicie warunkiem jej stosowania jest po pierwsze konieczność przeliczenia wartości przychodu na walutę polską, a po drugie jednoczesne stosowanie innego kursu wymiany danej waluty na złote. W analizowanym stanie faktycznym przewalutowania następują jedynie pomiędzy walutami obcymi takimi jak EUR, USD, CHF, GBP. Ponadto środki wpłacone przez wspólników Spółki nigdy nie były przewalutowane na PLN. Od początku ich walutą było EUR. Przeliczenie na PLN odbywa się jedynie dla zamkniętych pozycji i w celu ustalenia dochodu, będącego podstawą opodatkowania, ale faktycznie środki te nie są przewalutowywane. Nie jest zatem spełniony warunek z przepisu art. 24c UPDOF, gdyż przychód w walucie obcej nadal w tej walucie pozostaje i nie jest do niego stosowany inny kurs wymiany. Środki będące przychodem z zamkniętych pozycji są reinwestowane w tej samej walucie lub, jeżeli wymaga tego strategia inwestycyjna, przewalutowywane na inną walutę obcą.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 24c UPDOF z uwagi na brak występowania różnic kursowych w związku z pozostawaniem środków pieniężnych przez cały czas w walutach obcych.

Warto dodać, że do analogicznej konkluzji doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając interpretację indywidualną nr ITPB3/423-607/09/AW z dnia 13 stycznia 2010 r. Dyrektor stwierdza w niej, iż ?(?) w przypadku operacji przesunięcia walut pomiędzy różnymi, należącymi do Wnioskodawcy rachunkami bankowymi prowadzonymi w walutach obcych (tj. przy zmianie miejsca przechowywania waluty) nie powstają podatkowe różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w walucie obcej. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w wyniku operacji przewalutowania (tj. przeliczenia waluty obcej na inną walutę obcą, np. środków pieniężnych w euro na środki pieniężne w dolarach) powstaną różnice kursowe, które jednak nie będą miały związku ze spłatą zobowiązań. Nie będą również wynikać z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie mogą zostać wobec tego uznane za dodatnie bądź ujemne różnice kursowe wpływające na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?.

Kwestia przewalutowania i różnic kursowych była także przedmiotem orzeczenia WSA w Opolu. W wyroku z dnia 29 listopada 2012 r. (sygn. akt: I SA/Op 361/12) czytamy: ?Zdaniem Sądu nie można mówić o ?faktycznie zastosowanym? kursie waluty w przypadku, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży, czy zakupu określonej waluty, lub w ramach zapłaty zobowiązań lub otrzymania należności, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie.

W takim przypadku wystąpi jedynie hipotetyczny, potencjalny kurs do oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, ale nie kurs zastosowany rzeczywiście. Faktycznie bowiem nie przeprowadzono transakcji przewalutowania  zapłata wyrażona w walucie otrzymywana jest na rachunek walutowy, a następnie z tego rachunku podatnik dokonuje płatności w walucie z tytułu zobowiązań w tej walucie wyrażonych?. Ponadto również Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał tą kwestię. Przykładowo w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 524/10) Sąd stwierdził, iż różnice kursowe powstałe w wyniku transakcji, gdy podatnik nie kupuje i nie sprzedaje waluty obcej, przelicza się na złote przy zastosowaniu kursu średniego NBP.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku braku przewalutowania środków pieniężnych z walut obcych na złote, do oszacowania dochodu powstałego w wyniku zamknięcia pozycji zastosowanie ma kurs średni NBP według zasad opisanych przepisami art. 11a ust. 1 i 2 UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki jawnej. Intencją wspólników spółki było zainwestowanie określonej sumy środków pieniężnych poprzez otwarcie rachunku inwestycyjnego w banku inwestycyjnym. Po zawiązaniu spółki środki pieniężne w walucie euro, będące w posiadaniu wspólników przed zawiązaniem spółki, zostały wpłacone przez każdego wspólnika do spółki jako jego wkład, a następnie łącznie przekazane na rachunek inwestycyjny otwarty w banku inwestycyjnym. Jak wskazano, środki na rachunku lokowane są w różnego rodzaju instrumenty finansowe oferowane w różnych walutach. Zarządzanie środkami ulokowanymi na rachunku inwestycyjnym polega m.in. na kupnie przez bank inwestycyjny danego waloru w określonej walucie, sprzedaży, a następnie zakupie innego waloru, w tym w innej walucie. Środki na rachunku inwestycyjnym podlegają zatem przewalutowaniu, jeżeli wymaga tego strategia inwestycyjna, przy czym po sprzedaży danych walorów środki pieniężne nie są przewalutowywane na złotówki. Przewalutowanie następuje wyłącznie pomiędzy takimi walutami jako euro, dolary amerykańskie, franki szwajcarskie i funty brytyjskie według kursu banku inwestycyjnego na potrzeby oszacowania kwoty do reinwestowania środków pieniężnych.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy w celu wyceny dochodu powstałego w wyniku zamknięcia pozycji  odpłatnej sprzedaży danego waloru  należy przyjmować kurs średni Narodowego Banku Polskiego w odniesieniu do kursu wymiany zastosowanego przez bank inwestycyjny zarówno przy nabyciu instrumentów, jak i w momencie ich sprzedaży. Przy czym pod pojęciem ?kurs wymiany zastosowany przez bank inwestycyjny? należy rozumieć kurs wymiany waluty obcej na inną walutę obcą.

W odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem zapytania należy wskazać, że w przypadku, gdy przychody są uzyskiwane, a koszty ponoszone w walucie obcej, zastosowanie znajdują przepisy art. 11a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W myśl art. 11a ust. 2 tej ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazują, że zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Zatem w rozpatrywanej zarówno w celu ustalenia przychodu z tytułu zbycia instrumentu finansowego, jak i kosztu uzyskania przychodów przy nabyciu instrumentów, należy stosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego wyrażający wartość waluty obcej, za którą są nabywane i odpowiednio po której są sprzedawane instrumenty finansowe, w walucie polskiej. Zatem kurs średni Narodowego Banku Polskiego należy odnosić do waluty obcej, za którą są nabywane bądź sprzedawane instrumenty finansowe, a nie do kursu wymiany waluty obcej na inną walutę obcą zastosowanego przez bank inwestycyjny.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, należy wskazać, że w celu ustalenia dochodu powstałego w wyniku zamknięcia pozycji ? odpłatnej sprzedaży danego waloru  będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy nabycie i sprzedaż tych walorów następuje w walucie obcej, należy osiągnięty przychód przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych, za które są sprzedawane walory, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu ? w oparciu o przywołany powyżej przepis art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? i pomniejszyć ten przychód o koszty jego uzyskania przeliczone na złote według kursu średniego walut obcych, za które są nabywane walory, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu ? na podstawie przywołanego art. 11a ust. 2 ustawy podatkowej.

Wprawdzie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do oszacowania dochodu powstałego w wyniku zamknięcia pozycji zastosowanie ma kurs średni NBP według zasad opisanych przepisami art. 11a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, na podstawie tych przepisów nie należy przyjmować kursu średniego Narodowego Banku Polskiego w odniesieniu do kursu wymiany zastosowanego przez bank inwestycyjny (kursu wymiany waluty obcej na inną walutę obcą) zarówno przy nabyciu instrumentów, jak i w momencie ich sprzedaży, tylko przyjmować kurs średni Narodowego Banku Polskiego w odniesieniu do waluty obcej, za którą są nabywane bądź sprzedawane instrumenty finansowe (tj. określony przez NBP kurs wymiany waluty obcej na złote).

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo tut. Organ informuje, że dokonując niniejszej interpretacji indywidualnej, odniósł się tylko do kwestii będącej przedmiotem zapytania, tj. do sposobu wyceny dochodu (przyjęcia właściwego kursu walut). Nie odniósł się natomiast do problemu dotyczącego określenia źródła przychodów ani różnic kursowych, gdyż zagadnienia te nie były przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.