Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 3 listopada 2006 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość składającą się z działki o nr ewid. 86/4 o powierzchni 19,3100 ha, która weszła w skład jego majątku odrębnego.

Działka ta została zakupiona ze środków prywatnych powiększając gospodarstwo rodzinne Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. Nr 64, poz. 592). Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki określone w art. 3 ust. 7 ww. ustawy i jest właścicielem nieruchomości rolnych stanowiących gospodarstwo rolne. Nieruchomość została nabyta bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży.

• W latach 2006-2011 przedmiotowy grunt objęty był programem rolno-środowiskowym. Działka była wykorzystywana w celu osobistego prowadzenia gospodarstwa rolnego.
• W dniu 24 stycznia 2011 r. Wnioskodawca wystąpił do Wójta Gminy o dokonanie zmian studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego i ustalenie przeznaczenia terenu na cele budownictwa mieszkaniowego.
• W dniu 31 marca 2011 r. Uchwałą Rady Gminy przystąpiono do sporządzania zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.
• W dniu 22 czerwca 2011 r. Uchwałą Rady Gminy przystąpiono do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.
• W dniu 27 czerwca 2011 r. została podjęta uchwała Rady Gminy w sprawie zmiany studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego.
• W dniu 19 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek do Wójta Gminy o wybudowanie infrastruktury wodociągowej. W dniu 31 sierpnia 2012 r. uchwałą Rady
• Gminy uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący przedmiotową działkę.
• W dniu 13 września 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę z ?A? S.A. o wykonanie przyłączy energetycznych dla 26 działek.
• W dniu 11 października 2012 r. Wnioskodawca wniósł o podział nieruchomości. W styczniu 2013 r. zrealizowano przyłącze energetyczne dla 26 działek.
• W dniu 11 lutego 2013 r. wydano decyzję o podziale nieruchomości zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.).
  
• 17 lutego 2013 r. Gmina ogłosiła przetarg na wykonanie sieci wodociągowej na terenie obejmującym przedmiotową działkę z terminem realizacji do 31 maja 2013 r. i zadanie to zrealizowała.
  
  

W marcu 2013 r. podpisano umowy na dostawę energii elektrycznej dla 26 działek oraz na przyłącze energetyczne dla 26 działek.

W okresie kwiecień-maj 2013 Wnioskodawca wykonał własnymi siłami naprawę drogi dojazdowej stanowiącą własność Gminy.

Środki na realizację powyższych działań pochodziły z zasobów własnych Wnioskodawcy, z wypracowanego dochodu, w tym z działalności rolniczej. Koszty tych działań w żaden sposób nie były ewidencjonowane w prowadzonej działalności gospodarczej i w żaden sposób nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu z tej działalności. Szereg działań związanych z budową infrastruktury zostało zrealizowane przez Wnioskodawcę w ramach działalności rolniczej z wykorzystaniem sprzętu rolniczego swojego i sąsiadów (rozliczenie barterowe pomiędzy rolnikami).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą ?B? i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zakres prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje - (kod PKD) 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Wnioskodawca podaje, że zakup i sprzedaż nieruchomości (PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek) nie wchodzi w zakres przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej.

Działki nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Podatnik w ramach działalności gospodarczej prowadzi pełną księgowość.

Wnioskodawca zbywa działki powstałe wskutek podziału działki o nr ewid. 86/4 o powierzchni 19,3100 ha nabytej 3 listopada 2006 r., tj. czyniąc to ponad 6 lat po jej nabyciu. W celu zbywania podjął i prowadzi zorganizowane działania marketingowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca sprzedając 26 działek w związku z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 updof nie osiąga przychodu warunkującego powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym dla osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, do zaistniałego stanu faktycznego będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

? jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ustęp 2 powyższego przepisu, który nie ma zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego, stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1. na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2. w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych łub wartości niematerialnych i prawnych;
3. składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki.
   
   

W przedmiotowym stanie faktycznym działki zostały przez Wnioskodawcę nabyte 3 listopada 2006 r. Zatem pomiędzy nabyciem a ewentualnym zbyciem nieruchomości upłynęło ponad 6 lat. Ani działka rolna, ani działki powstałe wskutek podziału nie były i nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym spełnione są warunki do uznania, że ewentualna sprzedaż działek nie będzie stanowiła źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży 26 działek przeznaczonych pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast wyłącznie jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono odrębne źródło przychodów ? pozarolniczą działalność gospodarczą.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

? prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy opiera się na trzech przesłankach:

1. zarobkowym celu działalności,
2. wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3. prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.
   
   

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność ta jest faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia ?zorganizowany? przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości jest wystarczające, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, powiększając gospodarstwo rodzinne, ze środków prywatnych zakupił nieruchomość. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości rolnych stanowiących gospodarstwo rolne. Nieruchomość została nabyta bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży.

W latach 2006-2011 ww. działka była wykorzystywana w celu osobistego prowadzenia gospodarstwa rolnego. Natomiast 24 stycznia 2011 r. Wnioskodawca wystąpił o dokonanie zmian studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego i przeznaczenie terenu na cele budownictwa mieszkaniowego. W okresie od marca 2011 r. do marca 2013 r. Wnioskodawca wykonał wiele działań zmierzających m.in. do podziału przedmiotowej nieruchomości na 26 działek, doprowadzenia sieci wodociągowej i przyłącza energetycznego.

W okresie kwiecień-maj 2013 r. Wnioskodawca wykonał własnymi siłami naprawę drogi dojazdowej stanowiącej własność Gminy.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której zakres obejmuje roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Działki nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zainteresowany - działki powstałe wskutek podziału - zbywa 6 lat od daty nabycia. W celu sprzedaży tych działek Wnioskodawca podjął i prowadzi zorganizowane działania marketingowe.

Odnosząc opis zdarzenia do ww. przepisów stwierdzić należy, że opisane czynności związane ze zbyciem działek noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej definicji. Z treści wniosku wynika, że przeprowadzenie opisanych we wniosku działań wskazuje na ich zorganizowany charakter. Podjęto szereg czynności mających na celu przystosowanie działek pod ich zabudowę w infrastrukturę techniczną uzbrojenia terenu w media niezbędne do obsługi budynków jednorodzinnych (woda, energia elektryczna). Ponadto dokonano naprawy drogi dojazdowej. Zatem podejmowane czynności noszą znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia, były również czynnościami powtarzalnymi i prowadzonymi w taki sposób, że tworzyć będą pewną całość ukierunkowaną na uzyskanie zysku. Z powyższego wynika, że jest to przedsięwzięcie przygotowane i zorganizowane.

O ciągłym wykonywaniu działalności świadczy fakt, że prowadzone przedsięwzięcie wiąże się z podjęciem więcej niż jednej czynności. Działalność może być prowadzona do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Ciągłość działania nie oznacza, że jest ono nieograniczone w czasie, każda działalność musi kiedyś ulec zakończeniu. Ponadto działalność nie musi być wykonywana w sposób permanentny i bez przerwy. Ciągłość działania w aspekcie celowym oznacza, że podmiot posiada plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności ? w tym przypadku obejmujący wydzielenie i przystosowanie działek do ich sprzedaży.

Cechą działalności gospodarczej jest również maksymalizacja zysku. Sprzedaż działek może być dokonana po długim okresie od zakupu w momencie kiedy można uzyskać wysoki zysk, w zależności od perspektyw ich zbycia w przyszłym czasie ze względu na przewidywany wzrost ceny, czy też ich spadek, w zależności od popytu na rynku. Zatem w przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu, w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymywanie się ze sprzedażą nieruchomości, celem osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż. Stąd też nieruchomości nie zawsze trzeba utożsamiać z towarem, który można zbyć krótko po jego nabyciu. Wobec powyższego dla zaklasyfikowania przychodu do odpowiedniego źródła, nie będzie miała znaczenia data nabycia sprzedawanych działek.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie działek jest charakterystyczne dla działania, które ? podjęte w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek ? będzie miało na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży przedmiotowych działek, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Reasumując, uzyskane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu sprzedaży działek należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła.

W związku z czym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.