Jakie będą konsekwencje dla Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych wypłaty przez spółkę (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana X, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (wg daty wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek wypłaconych z tytułu udzielonych pożyczek ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek wypłaconych z tytułu udzielonych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w formie spółki komandytowej (dalej zwaną spółką komandytową), w której jest wspólnikiem ? komandytariuszem. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są osoba fizyczna (komandytariusz) oraz spółka z organiczną odpowiedzialnością (komplementariusz).

Spółka komandytowa jest dłużnikiem Wnioskodawcy z tytułu pożyczek. Pożyczki podlegają oprocentowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie będą konsekwencje dla Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych wypłaty przez spółkę komandytową odsetek od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę tej spółce...

Zdaniem Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem, Wnioskodawca podziela stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych: z dnia 1 sierpnia 2008 r.(sygn. ITPB1/415-319/08/HD) oraz z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. ILPB2/415-623/08-2/ES) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a które dotyczy kwestii tożsamej z kwestią będącą przedmiotem niniejszego wniosku. Minister Finansów potwierdził, że w przypadku wypłaty przez spółkę osobową odsetek od pożyczki udzielonej jej przez wspólnika (osobę fizyczną):

• odsetki te w części odpowiadającej udziałowi wspólnika będącego pożyczkodawcą w kosztach spółki osobowej nie stanowią dla tego wspólnika ani kosztów uzyskania przychodów ani przychodu (jako świadczenie dla samego siebie);
• odsetki te w pozostałej części (odpowiadającej udziałowi pozostałych wspólników w kosztach spółki osobowej) stanowią dla wspólnika będącego pożyczkodawcą przychód do opodatkowania (jako świadczenie osoby trzeciej).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko zasługuje w pełni na aprobatę i podatkowa ocena wypłaty na rzecz Wnioskodawcy odsetek od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę spółce komandytowej winna być identyczna.

Wskazać należy, iż istotne dla oceny przedstawionego stanu faktycznego ma przyjęty przez ustawodawcę model opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach spółki osobowej. Sama spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego (tak od osób prawnych, jak od osób fizycznych) ? opodatkowaniu podlegają jedynie jej wspólnicy. Stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Przy takiej konstrukcji opodatkowania istotne jest kwalifikowanie świadczeń wspólnika na rzecz spółki. W tym zakresie można powołać również pogląd wyrażony w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r., PB4/AK-031-23/02 (opubl. Biuletyn Skarbowy 2002/3 str. 20), w którym uznano, że ?jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie ?dla siebie samego? w takim zakresie, w jakim ?przychody i koszty spółki osobowej? stanowią przychody i jego koszty?.

Okoliczność, że świadczenie wspólnika na rzecz spółki osobowej ? w zakresie odpowiadającym udziałowi tego wspólnika w przychodach i kosztach ? należy traktować z podatkowego punktu widzenia jak świadczenie ?dla samego siebie? uzasadnia przyjęcie następujących wniosków:

• świadczenie spółki na rzecz wspólnika ? w zakresie odpowiadającym udziałowi tego wspólnika w przychodach i kosztach ? zależy również traktować jako ?świadczenie dla samego siebie?,
• świadczenie spółki na rzecz wspólnika ? w zakresie odpowiadającym udziałowi pozostałych wspólników przychodach i kosztach ? należy traktować jako świadczenie osoby trzeciej.
  
  

Odnosząc się wprost do kwestii wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy odsetek od pożyczki, której jej Wnioskodawca udzielił, trzeba zwrócić uwagę, że w powołanym wyżej piśmie Ministerstwa Finansów wyrażono ? z powołaniem na treść art. 23 ust. 1 pkt 9 updof ? stanowisko, że w przypadku kiedy wspólnik spółki osobowej udzielił spółce pożyczki, odsetki zapłacone przez spółkę z tytułu takiej pożyczki nie będą u takiego wspólnika kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie ze wskazanym art. 23 ust. 1 pkt 9 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów ?odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów?.

Dyspozycję powyższego przepisu można wprost odnosić do regulacji np. art. 53 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z który wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę. Stosowanie regulacji art. 23 ust. 1 pkt 9 updof do odsetek od pożyczek można natomiast uznać za kontrowersyjne, jednakże w przekonaniu Zainteresowanego o ostatecznej ocenie tego stanowiska decydować powinna kwalifikacja otrzymania przez wspólnika odsetek od udzielonej przez niego spółce osobowej pożyczki od strony przychodowej.

Świadczenie wspólnika na rzecz spółki jest świadczeniem dla ?samego siebie? (w zakresie odpowiadającym jego udziałowi w przychodach i kosztach). W tym samym zakresie wypłata odsetek od udzielonej przez niego pożyczki powinna być również uznawana za świadczenie dla siebie samego. Powyższa operacja powinna być dla rzeczonego wspólnika neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że świadczenia dla siebie samego mogą skutkować osiągnięciem przez ?wykonującego je? wspólnika jakichś korzyści. Tym bardziej, że przy wypłacie przez spółkę osobową odsetek od udzielonej przez wspólnika pożyczki, taka wypłata (na swoją rzecz) musi być poprzedzona uzyskaniem przez tego wspólnika środków w ramach spółki.

W konsekwencji, jeżeli wypłacone przez spółkę osobową odsetki od pożyczki udzielonej przez wspólnika nie miałyby stanowić dla tego wspólnika kosztów uzyskania przychodów, to do zachowania neutralnego charakteru takiej wypłaty nie można uznać, że w tym samym zakresie wspólnik osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu.

Pogląd o nierozpoznaniu ani przychodów, ani kosztów podatkowych w części, w jakiej wspólnik uczestniczy w przychodach i kosztach spółki osobowej znajduje równie potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego (por. M. Jamroży, Opodatkowanie odsetek od pożyczki wspólnika spółki osobowej, Monitor Podatkowy 2004, nr 12, oraz tenże: Opodatkowanie spółki osobowej, Warszawa 2005, s. 62).

Przyjęcie odmiennego stanowiska ? w sytuacji, gdy wypłacone na rzecz wspólnika odsetki od pożyczki nie mogłyby stanowić dla niego kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach spółki ? prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania dochodu wspólnika (w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w przychodach i kosztach). W pierwszej kolejności opodatkowania jako dochodu z działalności prowadzonej w formie spółki i powtórnie jako przychodu z odsetek. Odsetki byłyby bowiem wypłacane ze środków pozyskiwanych w ramach spółki osobowej i opodatkowanych u wspólnika jako przychód z prowadzonej w tej formie działalności.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy należy zatem przyjąć taką interpretację stanu faktycznego opisanego w ramach niniejszego wniosku, jaką przyjął Minister Finansów w powołanych wyżej interpretacjach indywidualnych.

W konsekwencji na gruncie opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową odsetek od pożyczki udzielonej jej przez Wnioskodawcę:

• odsetki te w części opowiadające udziałowi Wnioskodawcy w kosztach podatkowych spółki osobowej (ustalonych zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 updof) nie będą stanowić dla Wnioskodawcy ani kosztów uzyskania przychodów ani przychodu (jako świadczenie dla samego siebie);
• odsetki te w pozostałej części (odpowiadającej udziałowi w kosztach podatkowych spółki osobowej pozostałych wspólników) stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód do opodatkowania (jako świadczenie osoby trzeciej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne do określonych rodzajów źródeł przychodów.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka komandytowa wypłaci odsetki od pożyczki udzielonej jej przez wspólnika. W świetle powołanych przepisów odsetki te zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stanowić będą przychody z kapitałów pieniężnych.

W oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów): z odsetek od pożyczek z wyjątkiem gdy udzielenie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do regulacji art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Z kolei w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

W konsekwencji powyższego pobierane przez Zainteresowanego odsetki od pożyczki udzielonej spółce osobowej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w spółce komandytowej dla wspólnika (Wnioskodawcy), ale mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników w takiej części w jakiej partycypują oni kosztach spółki.

Reasumując, odsetki od udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek stanowić będą w całości Jego przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednocześnie poniesiony przez spółkę komandytową wydatek nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.