Czy w ramach tak określonej działalności wykonywanej przez spółkę, czynności wykonywane przez (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2009 r. (data wpływu 27 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik jest wspólnikiem spółki cywilnej. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest m.in.: nauka języków obcych, rekrutacja i udostępnianie pracowników, kursy i szkolenia sportowców i sędziów, działalność związana ze sportem (sędziowanie i organizacja meczy sportowych), najem lokali, tworzenie serwisów informatycznych, usługi internetowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w ramach tak określonej działalności wykonywanej przez spółkę, czynności wykonywane przez Wspólnika, tj. sędziowanie na meczach sportowych zaliczane będą do pozarolniczej działalności gospodarczej...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazany art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 stanowi o źródłach przychodów.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 pkt 2 wskazanej wyżej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiani sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów portowych.

Mając na uwadze wskazany stan faktyczny Wnioskodawca jest zdania, że wykonywana przez spółkę działalność polegająca na sędziowaniu na meczach sportowych, jaka zgłoszona została w jej dokumentach rejestrowych zaliczana być powinna do działalności wykonywanej w jej ramach, a nie do działalności wykonywanej osobiście przez wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowym kryterium pozwalającym na odróżnienie działalności wykonywanej osobiście od działalność gospodarczej będzie występowanie zewnętrznych znamion działalności gospodarczej, w szczególności takich jak: rejestracja podatnika, jako podmiotu gospodarczy (przedsiębiorcy), faktyczne wykonywanie działalności w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności. Działalność wykonywana osobiście nie musi bowiem spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania.

Działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.) od działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy) odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter prowadzonej działalności, mającej ze względu na powyższe przymioty charakter działalności gospodarczej w rozumieniu prawa o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obecnie bowiem również wskazują przede wszystkim na zorganizowanie i ciągłość działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, iż w obowiązującym stanie prawnym ze względu na istnienie w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych bardzo szerokiej definicji działalności gospodarczej przychody osób fizycznych świadczących swoje usługi osobiście i mających w tym zakresie zarejestrowaną działalność gospodarczą, nie powinny być kwestionowane co do prawidłowości ich kwalifikacji do źródła przychodów 'działalność gospodarcza'. W obecnym ujęciu pod pojęciem działalności gospodarczej w rozumieniu prawa podatkowego mieści się bowiem każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Dokonując analizy porównawczej działalności wykonywanej osobiście z pozarolniczą działalnością gospodarczą należy zauważyć iż widoczna jest granica pomiędzy tymi dwoma źródłami przychodów. Różnicę stanowi niewątpliwie zorganizowany i ciągły charakter pozarolniczej działalności gospodarczej odróżniający ją od działalności wykonywanej osobiście.

Jak podaje Wnioskodawca, identyczne stanowisko prezentuje Pierwszy Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście, w piśmie z dnia 13 czerwca 2005 r. 1435/FD1/415/19/05/SS wskazując, iż: ?Przychody uzyskiwane z działalności związanej ze sportem są kwalifikowane bądź do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bądź też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zależności od spełnienia określonych przesłanek. W myśl art. 5a pkt 6 w/cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast stosownie do art. 13 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się między innymi:- przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z tytułu uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (art. 13 pkt 2), przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 8 lit. a). W świetle cytowanych wyżej przepisów, przedstawionego przez Pana stanu faktycznego oraz dokumentów rejestracyjnych złożonych w tut. organie podatkowym w dniu 2 listopada 2004 r. stwierdzić należy, że przychody uzyskane przez Pana z tytułu działalności związanej ze sportem należy zaliczyć do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust, 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (...).

Zarejestrował się Pan, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w ww. zakresie na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zatem z uzyskanych z tego tytułu dochodów jest Pan obowiązany rozliczać się jako przedsiębiorca.'

Podobnie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2007 r. w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 4304/06 podkreślając, iż ?w sytuacji, gdy podatnik jest biegłym i wykonuje wolny zawód w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście.

Wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza osiąganie przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście w sytuacji, gdy przychód jest osiągany w ramach zorganizowanej, powtarzalnej działalności. (...)

Zdaniem Sądu: definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 3 pkt 9 O.p., a definicja pozarolniczej działalności gospodarcze w art. 5a u.p.d.o.f.

W myśl art. 3 pkt 9 O.p. działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie ma najistotniejsze znaczenie, ilekroć ustawa mówi o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zatem, działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. jest także wykonywanie wolnego zawodu. Biegłym sądowym w niniejszej sprawie jest doradca podatkowy wykonujący wolny zawód, prowadzący własną kancelarię i zatrudniający pracowników (...).

Sąd powołuje biegłego w konkretnej sprawie albo oznaczając go w postanowieniu o jego powołaniu imiennie, albo też, wskazując jedynie specjalność biegłego pod kątem tezy dowodowej postanowienia, osoba biegłego konkretyzowana zostaje przy dalszych czynnościach sądowych. Aż do zakończenia opiniowania biegły składa zeznania w takim charakterze i ma obowiązek osobistego stawiennictwa.

W niniejszej sprawie Skarżący wykonując wolny zawód doradcy podatkowego został powołany na biegłego sądowego z tej dziedziny, ponieważ Prezes Sądu uznał, że daje rękojmię rzetelnego wykonywania funkcji biegłego.

Zdaniem Sądu, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwa źródła przychodów: działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą, to w sytuacji, gdy podatnik jest biegłym i wykonuje wolny zawód w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście. Działalność wykonywana osobiście nie musi bowiem spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości (powtarzalności i stałości) i określanego stopnia zorganizowania. Pozarolniczą działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) od działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, ciągły (powtarzalny) charakter.

O kwalifikacji danego rodzaju przychodów do określonego źródła nie może decydować okoliczność, na rzecz jakich podmiotów podatnik świadczy swoje usługi, lecz okoliczności istotne dla kwalifikacji danego rodzaju działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej - powtarzalność, ciągłość, zarobkowy charakter, spełnienie określonych wymogów formalnych.

Należy bowiem pamiętać, że określonego rodzaju usługi mogą być świadczone zarówno w formie działalności wykonywanej osobiście, jak i w formie działalności gospodarczej.'

Mając na uwadze powyższą argumentację Wnioskodawca jest zdania, ze wykonywana przez spółkę działalność polegająca na sędziowaniu na meczach sportowych, jaka zgłoszona została także w dokumentach rejestrowych spółki, zaliczana być powinna do działalności wykonywanej w jej ramach, a nie do działalności wykonywanej osobiście przez wspólnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy źródłami przychodów są m.in.:

• działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).
  
  

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

• wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
• polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
• polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
  
  

Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, przychód ten nie może być uznany za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Z kolei przepis art. 13 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z powyższych przepisów wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza oraz działalność wykonywana osobiście stanowią odrębne źródła przychodu.

Zatem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych fakt, iż art. 13 pkt 2 ww. ustawy wymienia przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyklucza możliwość zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez podatnika z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wyjaśnić również należy, że fakt dokonania rejestracji działalności gospodarczej nie przesądza kwestii zaliczenia uzyskiwanych przychodów do określonego źródła, gdyż regulacja tego zagadnienia podlega wyłącznie przepisom podatkowym.

W uregulowaniach prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą, równocześnie wykonywały czynności na podstawie umowy (kontraktu) z innymi podmiotami i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że brak jest możliwości opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów (dochodów) z tytułu świadczenia usług sportowych jako przychodów (dochodów) z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzyskiwane z tej działalności przychody są bowiem przychodami z działalności wykonywanej osobiście.

Reasumując, w ramach tak określonej działalności wykonywanej przez spółkę, czynności wykonywane przez Wspólnika, tj. sędziowanie na meczach sportowych zaliczane będą do działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka cywilna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.