1. Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo korygując koszty uzyskania przychodów w jednoosobowej działalności (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 27 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2009 r. Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą (lokal gastronomiczny) oraz w formie trzyosobowej spółki cywilnej. W dniu 1 czerwca 2009 r. Zainteresowany wniósł do spółki cywilnej przedsiębiorstwo, które prowadził w ramach jednoosobowej działalności. Jednym ze składników tego przedsiębiorstwa były towary i materiały o łącznej wartości 10.768,46 zł wycenione wg cen zakupu netto.

Na dzień wniesienia Wnioskodawca skorygował koszty w jednoosobowej działalności o wartość wnoszonych towarów (po wniesieniu nie będą już służyły uzyskiwaniu przychodu w tej działalności). Wartość towarów i materiałów w cenach zakupu netto została wpisana do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki.

Po wniesieniu przedsiębiorstwa Wnioskodawca zlikwidował działalność jednoosobową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo korygując koszty uzyskania przychodów w jednoosobowej działalności gospodarczej o wartość towarów i materiałów wnoszonych do spółki cywilnej w ramach przedsiębiorstwa...
2. Czy wartość towarów i materiałów wniesionych przez Zainteresowanego do spółki podlega wpisaniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki...
3. Czy wartość wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki towarów i materiałów jest kosztem podatkowym z tytułu udziału w spółce Zainteresowanego i pozostałych wspólników (proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku)...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zakup towarów i materiałów służy bezpośrednio uzyskiwaniu przychodów (poprzez ich sprzedaż). W momencie wniesienia towarów i materiałów będących składnikiem przedsiębiorstwa do spółki przestały one służyć uzyskiwaniu przychodu w jednoosobowej działalności, dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, konieczna była korekta (zmniejszenie) kosztów o ich wartość.

Zdaniem Zainteresowanego wartość wniesionych do spółki towarów i materiałów podlega wpisaniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki i jest kosztem podatkowym dla wszystkich wspólników spółki proporcjonalnie do ich udziałów w zysku, ponieważ towary zostały zakupione (przez Wnioskodawcę) w celu osiągnięcia przychodu, ich wartość została skorygowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jednoosobowej działalności i po wniesieniu przedsiębiorstwa służą bezpośrednio uzyskiwaniu przychodów w spółce. Jednocześnie taki sposób nabycia przez spółkę towarów i materiałów nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody powstałe w wyniku działalności spółki z wykorzystaniem wniesionych towarów i materiałów będą rozliczone na wszystkich wspólników (proporcjonalnie do udziału w zysku), a na podstawie ust. 2 ww. artykułu w taki sam sposób należy rozliczyć koszty służące uzyskiwaniu tych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanych przepisów spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• być właściwie udokumentowany.
  
  

Stosownie do art. 24 ust. 3 ww. ustawy w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

Przy czym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1. w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2. nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3. osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w 2009 r. prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą oraz w formie trzyosobowej spółki cywilnej. W dniu 1 czerwca 2009 r. Zainteresowany wniósł do spółki cywilnej przedsiębiorstwo, które prowadził w ramach jednoosobowej działalności. Jednym ze składników tego przedsiębiorstwa były towary i materiały. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zauważyć należy, iż z dniem wniesienia przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) do spółki cywilnej, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną ? Wnioskodawcę, traci swój byt prawny czyli następuje likwidacja tego przedsiębiorstwa skutkująca określonymi ustawowo obowiązkami w zakresie sporządzenia spisu z natury w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zasady sporządzania spisu z natury, przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zostały szczegółowo uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej ?spisem z natury? na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W myśl natomiast pkt 21 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:

1. ustalić wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 9);
2. ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący:
   1. do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych (materiałów) z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego,
   2. kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 14 oraz pomniejszyć o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów (np. w gastronomii koszty zakupu materiałów i towarów handlowych zużytych do przygotowania posiłków dla pracowników zostały wpisane w kolumnie 10);
3. wartość osiągniętego przychodu (kolumna 9) pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 2; wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym.
   
   

Tym samym składniki majątku objęte remanentem sporządzonym na koniec okresu sprawozdawczego, wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż korekta kosztów uzyskania przychodów w jednoosobowej działalności Wnioskodawcy powinna nastąpić poprzez wykazanie przedmiotowych towarów i materiałów w remanencie sporządzonym na dzień likwidacji działalności (na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej), w konsekwencji czego wyłączone zostaną z kosztów uzyskania przychodów różnicami remanentowymi, stosownie do art. 24 ust. 2 ww. ustawy.

Wartość towarów i materiałów wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki cywilnej podlega wpisaniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki. Należy jednak podkreślić, że jeżeli przedmiotowe towary i materiały nie zostały przez spółkę cywilną sprzedane do końca okresu sprawozdawczego, za który był sporządzany remanent, wyłączone zostaną z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powołanym art. 24 ust.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy wartość wniesionych do spółki cywilnej towarów i materiałów przez Zainteresowanego może stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki cywilnej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, w związku z tym, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki cywilnej, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.