1. Czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy ujmuje w księgach, koszty ogólnego zarządu i bieżące koszty (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami odzieżowymi, sportowymi oraz sprzedażą (handlem) koni wierzchowych. Z uwagi na obroty uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzona jest księga rachunkowa. W chwili obecnej w hodowli znajduje się kilkadziesiąt koni w różnym przedziale wiekowym i różnej płci, które ewidencjonowane są jako towar handlowy w cenie zakupu. Zainteresowany kupuje konie w różnym wieku i w zależności od wieku konia podlega on innym procesom hodowlanym i szkoleniowym. Proces hodowli i utrzymania koni z uwagi na ponoszone koszty można podzielić na 2 etapy:

1. koń do około 3 lat poza odpowiednim karmieniem, opieką weterynaryjną nie wymaga w zasadzie innych nakładów,
2. od około 4 roku życia poza ww. nakładami, dochodzą dodatkowo koszty związane z ujeżdżeniem i udziałem w zawodach jeździeckich.

Hodowla i utrzymanie koni wierzchowych na sprzedaż jest przedsięwzięciem bardzo specyficznym, wymagającym dużej wiedzy o samych koniach, sposobach ich trenowania i rynkach zbytu. Wnioskodawca posiada tę wiedzę, ale korzysta też w dużej mierze z profesjonalnych stajni, które zajmują się treningiem koni, tak w kraju jak i w Niemczech. W trakcie hodowli i szkolenia koni, podlegają one ciągłej ocenie, co do wyglądu, predyspozycji jeździeckich, zainteresowaniu nimi na zawodach jeździeckich przez potencjalnych klientów. Ciągły proces weryfikacji ww. parametrów wpływa na decyzje sprzedażowe. Dlatego sprzedaż koni następuje w różnych momentach ich życia, w tym roku podatkowym sprzedano np. 2, 5, 8, 10 - letnie konie, choć teoretycznie koń w wieku 10-16 lat osiąga swoje szczyty możliwości, a tym samym może przynieść największy dochód. Jednak, jak wcześniej wspomniano, to ciągły proces weryfikacji ?potencjału? konia determinuje sprzedawcę o momencie jego sprzedaży.

Reasumując, sprzedaż konia może, biorąc pod uwagę wcześniej wymienione powody nastąpić, po kilku miesiącach jego hodowli, ale równie dobrze, po kilku latach.

W związku hodowlą i utrzymaniem koni na sprzedaż, Wnioskodawca ponosi różne koszty, a w szczególności:

1. wydatki związane z zarządzaniem firmą (m.in.: koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem firmą, podatki kosztowe), płace i narzuty na płace pracowników stajni, koszty podróży służbowych pracowników stajni;
2. koszty transportu koni, wynajmu stajni, usługi weterynaryjne, usługi treningu koni;
3. wydatki związane ze sprzedażą koni (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w zawodach i aukcjach).

Wnioskodawca ww. koszty ujmuje w księgach rachunkowych w dacie ich poniesienia, bez wiązania ich z powstałym przychodem ze sprzedaży. Natomiast w momencie sprzedaży ujmowana w kosztach jest wartość sprzedanego konia, wynikająca z jego wartości magazynowej (koszt własny sprzedaży towarów handlowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy ujmuje w księgach, koszty ogólnego zarządu i bieżące koszty hodowli i utrzymania koni, tj. w dacie ich poniesienia...
2. Czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy ujmuje w księgach, koszt, jako wartość sprzedanego konia, wynikająca z jego wartości magazynowej, tj. w dacie jego sprzedaży...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 4 koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem. W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup koni ? tzw. koszty bezpośrednie - stosownie do cyt. powyżej art. 22 ust. 5 ww. ustawy stają się kosztem uzyskania przychodów z chwilą osiągnięcia przychodu związanego ich poniesieniem, tj. sprzedażą koni. Pozostałe koszty, ponoszone przez Wnioskodawcę związane z zarządem ogólnym firmy, oraz koszty utrzymania hodowli, wymagają głębszej analizy. Część z kosztów ogólnych zarządu (niemożliwa do wyliczenia) ponoszona jest dla zabezpieczenia źródła przychodów ze sprzedaży koni. Natomiast płace i narzuty na płace pracowników stajni, koszty podróży służbowych pracowników stajni, koszty transportu koni, wynajmu stajni, usługi weterynaryjne i trenerskie, wydatki związane ze sprzedażą koni (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w zawodach i aukcjach), w całości ponoszone są w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży koni. Z uwagi na specyfikę hodowli opisaną wcześniej, Wnioskodawca nie jest w stanie w sposób rzetelny i logiczny powiązać, w zasadzie wszystkich kosztów ponoszonych do dnia sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych koni. Bo, jak zmierzyć ilość paszy spożytej przez sześciomiesięcznego źrebaka i 9-letniego ogiera, ile czasu poświęci weterynarz na przeglądzie stada poszczególnym koniom (brać pod uwagę wiek, wagę, czy inny parametr). W jaki sposób przydzielić wartość pracy obsługi stajni dla poszczególnych sztuk (waga, wielkość, wiek). Trenowanie koni zlecone dla zewnętrznych stajni, jak rozdzielić ten koszt (młodemu koniowi, często poświęca się więcej czasu, niż starszemu, ale to też nie reguła). Przewóz koni na zawody, czy do trenerów, w jaki sposób przypisać koszty transportu (waga, wzrost wiek). Problem ponoszonych kosztów w hodowli koni, ich rzetelnego i logicznego podziału na poszczególne sztuki jest zdaniem Wnioskodawcy niemożliwy do wykonania. W związku z brakiem możliwości, ścisłego przyporządkowania ponoszonych kosztów, dla poszczególnych sztuk sprzedawanych koni, koszty te należy uznać za pośrednie i potrącać w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot ?w celu? oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanych przepisów spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży (handlu) koni wierzchowych, w związku z czym ponosi szereg wydatków związanych hodowlą i utrzymaniem przedmiotowych koni. Zainteresowany prowadzi księgi rachunkowe.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków związanych z ww. działalnością, w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podzielił koszty na:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 5-5b) oraz
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 5c).

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

nbspnbsp - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5c powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 5d ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze specyfikę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć wydatek na zakup konia, stosownie do powołanego art. 22 ust. 5 ww. ustawy, który jest potrącany w tym roku podatkowym, w których Zainteresowany uzyska przychód ze sprzedaży konia.

Natomiast do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) można zaliczyć wydatki związane z zarządzeniem firmą, koszty transportu koni, wynajmu stajni, usługi weterynaryjne, usługi treningu koni, paszą dla zwierząt, czy też wydatki związane ze sprzedażą koni (np. koszty reklamy, udziału w zawodach i aukcjach), zgodnie z powołanym art. 22 ust. 5c ww. ustawy, które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Należy zauważyć, iż do dnia 31 grudnia 2008 r. przedsiębiorcy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowniczych oraz składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika mogli stosować wyłącznie metodę kasową. Oznaczało to, iż wynagrodzenia oraz składki w części finansowanej przez płatnika, mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, między innymi w kwestii momentu uznawania za koszty uzyskania przychodów należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych. Zgodnie z art. 1 pkt 12 lit. d) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano ust. 6ba oraz ust. 6bb.

W myśl art. 22 ust. 6ba ww. ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Z treści art. 22 ust. 6bb powołanej ustawy wynika natomiast, iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Wskazać należy również, że zmianie ? z dniem 1 stycznia 2009 r. - uległy przepisy art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a ustawy. Ustawodawca znowelizował je w taki sposób, że ich postanowienia stosuje się z zastrzeżeniem przepisów, odpowiednio, art. 22 ust. 6ba i ust. 6bb.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wynagrodzenia wraz z narzutami na wynagrodzenia pracowników stajni oraz koszty podróży służbowych pracowników stajni stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, po spełnieniu warunków, o których mowa w powołanym art. 22 ust. 6ba i 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto tut. organ informuje, iż zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Kwestie poprawności ujęcia kosztów w księgach rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Stosownie do ww. definicji przepisów prawa podatkowego, ustawa o rachunkowości nie stanowi tych przepisów, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest upoważniony do jej interpretowania w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

A zatem kwestia prawidłowości ujęcia kosztów w księgach rachunkowych nie było przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.