W związku z planowaną likwidacją spółki komandytowej powstało pytanie, czy wartość otrzymanych (...)

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce (dalej: Spółka komandytowa). w najbliższym czasie Podatnik wraz z pozostałymi wspólnikami planuje dokonać likwidacji Spółki komandytowej. w związku z likwidacją Spółki komandytowej wspólnicy otrzymają zwrot wniesionych uprzednio do spółki wkładów, a także proporcjonalnie do wartości udziałów w zyskach nabyte w trakcie trwania spółki składniki majątkowe oraz posiadane przez spółkę środki finansowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość otrzymanych składników majątkowych i środków finansowych przekraczająca wartość wniesionego do spółki wkładu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki komandytowej nad wartością uprzednio wniesionego do spółki wkładu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne, w skład których wchodzą m.in. dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych.

Na podstawie natomiast art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z udziału w zyskach jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Przytoczone regulacje jednoznacznie wskazują, iż opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlega wartość majątku, który otrzymują udziałowcy (akcjonariusze) w wyniku przeprowadzonej likwidacji osoby prawnej.

Zgodnie z art. 33 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. u. Nr 16 poz. 93 ze zm.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną ustawodawca nadał osobowość prawną m.in. takim jednostkom jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka komandytowa natomiast jako jedna ze spółek osobowych takiej osobowość prawnej nie posiada.

Odnosząc się zatem do całokształtu zaprezentowanych powyżej regulacji należy wskazać, iż ustawodawca jako przedmiot opodatkowania wskazał dochód uzyskany z tytułu likwidacji osoby prawnej, czyli z tytułu likwidacji m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej.

Przedmiotowe regulacje swoją dyspozycją nie obejmują natomiast majątku uzyskanego w związku z likwidacją spółek osobowych, do której to kategorii należy właśnie likwidowana przez Podatnika Spółka komandytowa. Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż nakazuje on opodatkowanie podatkiem dochodowym wyłącznie majątku uzyskanego w związku z likwidacją spółek kapitałowych z wyłączeniem majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółek osobowych.

W zaprezentowanym zatem stanie faktycznym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki komandytowej.

Neutralność podatkowa podziału majątku likwidowanej spółki osobowej ustawodawca wprowadzając zasady opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych przyjął zasadę tzw. transparentności tychże podmiotów na gruncie podatku dochodowego. w praktyce oznacza to tyle, iż podatnikiem z tytułu prowadzenia takiego typu działalności jest wspólnik spółki osobowej, a nie sama spółka.

Ta zasada ma także zastosowanie w sytuacji, gdy rozpatrywana jest kwestia braku obowiązku opodatkowania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej. Podział bowiem majątku likwidowanej spółki osobowej jest niczym innym niż realizacja zysków już raz opodatkowanych przez wspólników w momencie kiedy zyski te zostały zrealizowane przez Spółkę komandytową.

Taka konstatacja znajduje pełną akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. (sygn. akt FSK 594/04), w którym czytamy, iż ?wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.?

Powyższe rozumowanie Sądu staje się tym bardziej uzasadnione, gdy odwołamy się do zasady jednokrotnego opodatkowania tej samej wartości.

Jak czytamy bowiem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/06) ?podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż raz jako koszt uzyskania przychodu.

Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.?

W świetle zatem przytoczonych poglądów doktryny należy po raz wtóry wskazać, iż Wnioskodawca nie jest zobligowany do opodatkowania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki komandytowej. Skutkowałoby to bowiem ponownym opodatkowaniem już raz opodatkowanych dochodów.

Brak opodatkowania wyłącznie różnicy w wartości rynkowej majątku likwidowanej spółki osobowej

Obok wysuniętych w niniejszym wniosku argumentów kolejną przesłanką przemawiającą za prawidłowością stanowiska Podatnika jest brak uzasadnienia dla opodatkowania wartości majątku, której przyrost nastąpił wyłącznie wskutek zmian cen rynkowych.

Taką sytuację dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w orzeczeniu z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt i SAIGd 785/08) podkreślił, iż ?w przypadku zwrotu w naturze, przekazywany wspólnikowi majątek może być tym samym majątkiem, który został przez wspólnika wniesiony do spółki, ale też mogą być to przedmioty wniesione pierwotnie przez innych wspólników tytułem wkładów lub nabyte (wytworzone) przez spółkę w toku jej działalności. w przypadku przekazania majątku poszczególnym wspólnikom z dużym prawdopodobieństwem można założyć różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę, a dniem przekazania wspólnikowi w wyniku likwidacji spółki.

Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi, a to z samego faktu polepszenia lub pogorszenia stanu poszczególnych przedmiotów majątkowych, (..) przyrost majątku spółki następujący w wyniku wzrostu cen rynkowych. nie podlega odrębnemu opodatkowaniu (...) Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania).?

Powyższe uwagi potwierdzają przyjętą na początku niniejszego wniosku tezę, iż Wnioskodawca nie może zostać obciążony podatkiem dochodowym obliczonym od wartości otrzymanego majątku w związku z likwidacją Spółki komandytowej. Samo uzyskanie majątku w wyniku likwidacji spółki nie będzie bowiem skutkować uzyskaniem faktycznej korzyści z tego tytułu. Ewentualna bowiem materialna korzyść powstanie w momencie, gdy Podatnik zdecyduje się na zbycie otrzymanych składników majątku, które wówczas już podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym na odrębnych zasadach.

W świetle przytoczonych powyżej argumentów należy wskazać, iż Podatnik nie będzie zobligowany do opodatkowania podatkiem dochodowym wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki komandytowej.

Wnioskodawca wskazuje, iż taka konstatacja wynika wprost z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nakazuje opodatkowanie wyłącznie majątku uzyskiwanego w związku z likwidacją osób prawnych, a nie spółek osobowych. Niniejsza teza zyskuje silniejszą akceptację, gdy uwzględnimy racjonalność ustawodawcy, który gdyby był zainteresowany w opodatkowaniu wartości majątku likwidowanej spółki osobowej dałby temu wyraz wprost w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak to uczynił w analogicznej sytuacji dotyczącej spółek kapitałowych.

Ponadto, uwzględniając w niniejszym temacie stanowisko doktryny, opodatkowanie majątku likwidowanej spółki osobowej zaburzyłoby również zasadę jednokrotnego opodatkowania tej samej wartości.

Uwzględniając zatem całokształt zaprezentowanych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uzyskanie przez niego majątku w związku z likwidacją Spółki komandytowej nie będzie obciążone podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). w myśl postanowień tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem składników majątkowych i środków finansowych do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela ? właścicielem staje się bowiem spółka osobowa ? stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem.

W przypadku likwidacji spółki komandytowej, bądź obniżenia jego wkładu do spółki komandytowej, wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji udziału kapitałowego, bądź też obniżenia wkładu w tej spółce stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód, o którym mowa w powołanym na wstępie art. 9 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Wszelkie zwolnienia w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wobec tego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie można stosować ani wykładni rozszerzającej, ani też zawężającej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości w jakiej one zostały do spółki wniesione.

Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów wypłacona wspólnikowi w związku z likwidacją spółki osobowej, bądź też obniżeniem jego wkładów w tej spółce stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) ? c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem ?prawa majątkowe?, nie definiują tego pojęcia, a zawarte w art. 18 ich wymienienie jest jedynie przykładowe, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie ?w szczególności?. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. w zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że podatnikiem podatku dochodowego jest Wnioskodawca, a nie spółka komandytowa, zwrot wkładów ze spółki komandytowej w związku z jej likwidacją, stanowi przychód Wnioskodawcy.

W sytuacji opisanej we wniosku zasadnym jest stwierdzić, iż kwota wypłacona Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki komandytowej w związku z likwidacją spółki komandytowej, stanowi dla niego - przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału, a wartością wkładu wniesionego do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako jego dochód z praw majątkowych.

A zatem, wartość otrzymanych składników majątkowych i środków finansowych przekraczająca wartość wniesionego do spółki wkładu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.