Czy wartość niepodzielonych zysków, jak również zysku za okres od dnia 1 stycznia 2013 roku do dnia (...)

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: ?SKA?) mającej siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej planują przed końcem 2013 roku dokonać jej przekształcenia w trybie art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Ksh) w spółkę komandytową lub spółkę jawną.

Na dzień przekształcenia (tj. wpisania przekształcenia do właściwego rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez sąd rejestrowy), w SKA będzie występował niepodzielony zysk (zyski) z lat ubiegłych, jak również wartość zysku za okres od dnia 1 stycznia 2013 roku do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, przypadająca w części dla akcjonariusza będącego osobą fizyczną, posiadającego miejsce zamieszkania w Polsce i będącego polskim rezydentem podatkowym (dalej: ?Wnioskodawca?). Nie podjęto jeszcze decyzji, czy w związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową lub spółkę jawną, zostaną na dzień poprzedzający dzień przekształcenia zamknięte księgi rachunkowego SKA, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przed samym przekształceniem SKA w spółkę komandytową lub spółkę jawną, nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy na rzecz akcjonariuszy SKA.

Wnioskodawca po przekształceniu będzie wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej. Dla potrzeb niniejszego wniosku pod pojęciem niepodzielonych zysków rozumie się również zyski zatrzymane na kapitale zapasowym w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość niepodzielonych zysków, jak również zysku za okres od dnia 1 stycznia 2013 roku do dnia przekształcenia, występujących w SKA w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową lub spółkę jawną, stanowi dla Wnioskodawcy przychód polegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych oraz zysku za okres od dnia 1 stycznia 2013 roku do dnia przekształcenia, występujące w SKA na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową lub spółkę jawną, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od faktu, czy w SKA zostaną na dzień poprzedzający dzień przekształcenia zamknięte księgi rachunkowe SKA.

Uzasadnienie.

Spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej i nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego ? podmiotami takimi są natomiast wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy też prawnymi ? podlegają oni opodatkowaniu odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo-akcyjnej, a odnoszące się do osób fizycznych, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy updof.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarczą).

Konsekwencją uznania, iż przychód wspólnika (w tym akcjonariusza) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 14 ust. 1 updof, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy updof nie definiują pojęcia ?przychód należny?. W ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania przychodu należnego do opodatkowania istotne jest sięgnięcie do regulacji ustawy ? Kodeks spółek handlowych (dalej: ?ksh?), która kształtuje relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Zgodnie zatem z art. 347 § 1 ksh, w związku z art. 126 § 1 ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie pierwsze i drugie ksh, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy ksh, a także dyspozycję zawartą w art. 14 ust. 1 updof (co jak zostało wyżej wskazane ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla Wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA jako akcjonariusza staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o wypłacie dywidendy, albo ? jeżeli określony został dzień dywidendy ? w tym dniu.

W przypadku, gdy uchwała, o której mowa powyżej nie zostanie podjęta do dnia, w którym nastąpi przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub w spółkę jawną, po stronie akcjonariuszy nie powstanie należny przychód podlegający podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samo przekształcenie spółki SKA w spółkę komandytową lub spółkę jawną nie jest związane z podjęciem uchwały w sprawie wypłaty dywidendy. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca przewidział tylko jedną sytuację, w której istnienie niepodzielonych zysków na moment przekształcenia spółki w inną spółkę (zmiana formy prawnej) wiąże się z koniecznością opłacenia podatku dochodowego przez wspólnika takiej przekształcanej spółki. W świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 updof przychód w odniesieniu do niepodzielonych zysków po stronie wspólnika może powstać jedynie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym dokonując wnioskowania a contrario, istnienie niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, czy też zysku bieżącego (w analizowanym przypadku za okres od dnia 1 stycznia 2013 roku do dnia poprzedzającego przekształcenia) w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej) w inną spółkę osobową, nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przekształcanej.

W ocenie Wnioskodawcy bez wpływu na rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia SKA w spółkę komandytową lub spółkę jawną pozostaje kwestia zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki SKA na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zatem zamknięcie ksiąg rachunkowych pozostaje bez znaczenia podatkowego dla takiej spółki oraz jej wspólników. Jedynie w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, zamknięcie ksiąg zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości ma walor podatkowy ? wiąże się z zakończeniem roku podatkowego. W związku z powyższym, niezależnie od faktu, czy zostanie podjęta decyzja o zamknięciu ksiąg rachunkowych SKA na dzień poprzedzający dzień przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową lub spółkę jawną, po stronie Wnioskodawcy w związku z przekształceniem spółki SKA w spółkę komandytową lub spółkę jawną, nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nawet jeżeli na moment przekształcenia w spółce SKA będą występować niepodzielone zyski z lat ubiegłych lub zysk bieżący, to jest zysk za okres od dnia 1 stycznia 2013 do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę komandytową lub spółkę jawną.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

? wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: :
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec powyższego, jeśli przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub spółkę jawną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka komandytowa lub spółka jawna wstąpią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, tj. spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z powyższym po stronie wspólnika spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Zgodzić się również należy, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie spowoduje powstania przychodu, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, do których spółka komandytowo-akcyjna nie należy.

Jednocześnie wskazać należy, że dla sprawy będącej przedmiotem wniosku nie ma znaczenia fakt, czy w momencie przekształcenia jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową prowadzone przez spółkę przekształcaną księgi rachunkowe zostaną zamknięte.

Odnośnie kwestii opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zauważa się, że z tytułu uczestnictwa w tej spółce akcjonariusz uzyskuje przychody w postaci dywidendy, które powstają w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Zatem jeśli do dnia przekształcenia nie zaszło zdarzenie powodujące powstanie u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu należnego z tytułu przyznanej dywidendy, to sam fakt przekształcenia jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową (w przedmiotowej sprawie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub jawną) nie skutkuje u tego akcjonariusza powstaniem przychodu do opodatkowania.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy, wskazać należy, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub spółkę jawną nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, wartość niepodzielonych zysków, jak również zysku za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia przekształcenia występujących w spółce komandytowo-akcyjnej w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową lub spółkę jawną nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.