Obowiązki płatnika w odniesieniu do wspólnika, którego udziały są umarzane dobrowolnie za wynagrodzeniem.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do wspólnika, którego udziały są umarzane dobrowolnie za wynagrodzeniem oraz w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do wspólników pozostających w spółce w sytuacji umorzenia dobrowolnego udziałów za wynagrodzeniem.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 30 maja 2012 r. nr ILPB1/415-270/12-2/AP oraz ILPB3/423-86/12-2/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 30 maja 2012 r., natomiast w dniu 5 czerwca 2012 r. Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Celem restrukturyzacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (?Spółka?) zamierza nabyć od Wspólnika udziały celem ich dobrowolnego umorzenia. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie udziałów nastąpić ma za wynagrodzeniem równym wartości nominalnej umarzanych udziałów. Na chwilę obecną nie zostało jeszcze ustalone, czy umorzenie udziałów zostanie sfinansowane z obniżenia kapitału zakładowego, czy z czystego zysku spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do wspólnika, którego udziały są umarzane dobrowolnie za wynagrodzeniem.

Czy dobrowolne umorzenie przez Spółkę własnych udziałów za wynagrodzeniem w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej umarzanych udziałów, dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego bądź z czystego zysku, będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wspólnika, którego udziały są umarzane i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Zgromadzenie wspólników, podejmując uchwałę w sprawie umorzenia, powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Dobrowolne umorzenie udziałów następuje w dwóch etapach. W pierwszym etapie następuje zbycie udziału przez udziałowca na rzecz spółki. Drugi etap to umorzenie nabytych przez spółkę udziałów. W chwili umorzenia udział nie jest zatem własnością wspólnika, lecz spółki. W rzeczywistości chodzi tu więc o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia, tj. rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Umorzenie za wynagrodzeniem z kolei oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział, którego wysokość jest gwarantowana przez ustawodawcę jedynie w przypadku umorzenia przymusowego. W przypadku umorzenia dobrowolnego występuje pełna autonomia woli stron umowy sprzedaży udziałów, w tym także w zakresie określenia w tej umowie wysokości wynagrodzenia z tytułu dokonywanej transakcji. Zdaniem Spółki, nie ma zatem żadnych przeszkód, by wysokość wynagrodzenia za umarzane udziały odpowiadała ich wartości nominalnej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Uszczegółowieniem ww. przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Ustalenie dochodów z tytułu umorzenia udziałów następuje natomiast w myśl przepisów art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

W świetle powyższych unormowań prawnych, opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy przychodem uzyskanym za udziały przeznaczone do umorzenia, a kosztem ich wcześniejszego objęcia czy nabycia przez udziałowca.

W celu natomiast obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów, otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umarzane udziały zostały przez Wspólnika pozyskane w zamian za wkład pieniężny w wysokości wartości nominalnej udziałów.

Jeżeli udziały w Spółce zostały objęte za wkład pieniężny, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wydatków na objęcie lub nabycie tych udziałów. Zastosowanie znajduje bowiem art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (...).

Mając na uwadze powyższe, kosztem uzyskania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym będą faktycznie poniesione przez Wspólnika wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w sp. z o.o., natomiast dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie powstanie, jeżeli Wspólnik w wyniku umorzenia udziałów uzyska przychód w kwocie odpowiadającej poniesionym przez Niego wydatkom na nabycie tych udziałów.

Na Wspólniku nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego, ponieważ dokona on zbycia na rzecz Spółki udziałów po ich wartości nominalnej, a więc po cenie, jaką uprzednio zainwestował on w udziały. W tym przypadku koszty uzyskania przychodu równoważą się z przychodem, a więc nie powstaje zysk, który mógłby być podstawą opodatkowania. Spółka zatem nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie potwierdzają również interpretacje organów skarbowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lutego 2010 r., ITPB2/415-921/09/IB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od Wspólnika udziały celem ich dobrowolnego umorzenia. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie udziałów nastąpić ma za wynagrodzeniem równym wartości nominalnej umarzanych udziałów.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W myśl art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Tak więc, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tego udziału na rzecz spółki.

W tym miejscu należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. ? na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ? uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Po wyeliminowaniu ww. przepisu uznać należy, iż przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji).

Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ? osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów ze zbycia udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Zatem dochód (przychód) uzyskany ze zbycia udziałów w celu umorzenia dobrowolnego jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Dochód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika. W konsekwencji, niezależnie od tego, czy Wspólnik, którego udziały zostaną umorzone, w wyniku tego umorzenia osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ww. zasadami, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązku płatnika.

Reasumując, w sytuacji dobrowolnego umorzenia przez Spółkę własnych udziałów za wynagrodzeniem w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej umarzanych udziałów, dokonanego z obniżeniem kapitału zakładowego bądź z czystego zysku, Spółka nie wystąpi w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tut. Organ zauważa, iż należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie nie będzie pełnił obowiązków płatnika. Jednak z uwagi na fakt, że nastąpi to z innych przyczyn niż przez Niego wskazane, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy w zakresie ciążących na Nim obowiązków płatnika. Przedmiotowa interpretacja nie ma natomiast zastosowania do wspólnika, którego udziały są umarzane dobrowolnie za wynagrodzeniem. W związku z powyższym, tut. Organ, udzielając przedmiotowej interpretacji indywidualnej, nie odniósł się do kwestii powstania przychodu po stronie tego wspólnika w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów za wynagrodzeniem równym wartości nominalnej umarzanych udziałów, a także do kwestii jego opodatkowania.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż wniosek Zainteresowanego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do wspólników pozostających w spółce w sytuacji umorzenia dobrowolnego udziałów za wynagrodzeniem w dniu 12 czerwca 2012 r. został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-270/12-4/AP.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że wniosek Zainteresowanego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.