Czy sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2010 r. (data wpływu 7 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 25 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży działek ? jest:

• prawidłowe ? w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży w części odpowiadającej udziałowi nieruchomości nabytej w drodze spadku w 2004 r.,

• nieprawidłowe ? w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży w części odpowiadającej udziałowi nieruchomości nabytej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w 2009 r. (ponad udział przysługujący w masie spadkowej).
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży działek.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 11 czerwca 2010 r., znak ILPB1/415-410/10-2/TW, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14 czerwca 2010 r., a w dniu 25 czerwca 2010 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 21 czerwca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Postanowieniem sądu rejonowego z dnia x 2005 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek po ojcu zmarłym w dniu x 2004 r. W skład spadku wchodziło gospodarstwo rolne, działki nr 644, 550, 189, 216. Wnioskodawczyni nabyła spadek wraz z ciotką (udział jej wynosił 3 części), matką, bratem oraz siostrą ? w udziałach po 1/16 . W dniu x 2009 r. dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności przedmiotowego gospodarstwa rolnego. W związku z czym ciotka otrzymała działkę nr 644, brat otrzymał działkę nr 550, natomiast Zainteresowana otrzymała działki nr 189 i 216. W związku z zawarciem przedmiotowej umowy nie dokonano miedzy sobą spłat ani dopłat, tym samym wzajemne roszczenia zostały zaspokojone i wygasłe.

W dniu x 2009 r. Wnioskodawczyni sprzedała otrzymane w drodze spadku działki nr 189 i 216 za łączna kwotę 70.000 zł.

Ponadto Zainteresowana podała, że przedmiotowe gospodarstwo nie było wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej, sprzedaż działek wchodzących w skład przedmiotowego gospodarstwa nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, udział uzyskany w wyniku spadku i zniesienia współwłasności nie mieści się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni pierwotnie w masie spadkowej, gospodarstwo rolne, o którym mowa we wniosku spełnia definicję gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

W ocenie Wnioskodawczyni sprzedane działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego nie utraciły w wyniku sprzedaży charakteru rolnego. Zgodnie z zapisami dokonanymi w aktach notarialnych, działka nr 216 przeznaczona jest pod tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych, natomiast dla działki nr 189 brak jest planu zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy ? przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzemieniu obowiązującym do końca 2006 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 w całości ? jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis ten na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw dotyczy wszystkich przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po zmarłym ojcu. Spadek ten przypadł kilku osobom. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do współwłasności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 Kodeksu cywilnego). Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeśli odbyło się bez spłat i dopłat. W takiej sytuacji datą nabycia nieruchomości jest dzień otwarcia spadku, czyli dzień śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06 dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie może uzasadnić poglądu, że nabycie nieruchomości ponad ?odziedziczony? udział nie nastąpiło w drodze spadku i mamy wówczas do czynienia z innym momentem nabycia. Jako uzasadnienie Sąd wskazał, iż współwłasność jest instytucją samodzielną lecz stanowi odmianę własności, polegającą na tym, że wszyscy współwłaściciele są właścicielami całej rzeczy, ale żaden z nich nie jest właścicielem całości. Niepodzielność wspólnego prawa własności oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie ma fizycznie wydzielonej części rzeczy na swoją wyłączną własność. Zarówno rzecz, jako całość, jak i każda część rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli.

Spadek po ojcu Wnioskodawczyni otrzymała w 2004 roku, biorąc pod uwagę obowiązujący wówczas stan prawny, w ocenie Zainteresowanej, dokonana sprzedaż działek podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe ? w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży w części odpowiadającej udziałowi nieruchomości nabytej w drodze spadku w 2004 r.,

• nieprawidłowe ? w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży w części odpowiadającej udziałowi nieruchomości nabytej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w 2009 r. (ponad udział przysługujący w masie spadkowej).
  
  

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

nbspnbspnbsp - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r.

Z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Instytucja działu spadku występuje w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku, poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami uprawnionymi wyłącznie względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu spadku przedmiot wspólności. Dział spadku jest zatem formą nabycia. Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku (zniesienia współwłasności) uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela.

Jedynie wówczas dział spadku (zniesienie współwłasności) nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat.

Data nabycia nieruchomości ma istotne znaczenie dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Ponieważ nabycie części gospodarstwa rolnego w tym przedmiotowych działek w drodze spadku nastąpiło w roku 2004, zatem stosownie do treści 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. przychód uzyskany w wyniku sprzedaży przez Wnioskodawczynię w 2009 r. nieruchomości do wysokości udziału jaki przysługiwał w pierwotnej masie spadkowej z tej części stanowi przychód, który korzysta ze zwolnienia od podatku z ww. artykułu.

Wobec powyższego w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży w 2009 r. części nieruchomości nabytej w drodze spadku do wysokości udziału jaki przysługiwał w pierwotnej masie spadkowej stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że w przedmiotowej sprawie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w 2009 r. Wnioskodawczyni otrzymała nieruchomość (działki nr 189 i 216) na wyłączną własność. Nabyty udział ? jak podaje Zainteresowana ? nie mieścił się w udziale jaki przysługiwał Jej pierwotnie w masie spadkowej. Wobec powyższego dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla części udziału w nieruchomości nabytego ponad swój udział należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności, tj. od końca roku 2009 r.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

O fakcie, czy dane grunty utraciły w wyniku ich sprzedaży charakter rolny decyduje cel ich nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawczynię wynika jednak, iż w wyniku sprzedaży działki utraciły charakter rolny. Bowiem w akcie notarialnym zapisano jedynie, że działka nr 216 przeznaczona jest pod tereny powierzchniowej eksploatacji surowców mineralnych, natomiast działka nr 189 nie ma planu zagospodarowania przestrzennego. Mając na uwadze takie informacje nie sposób uznać, że sprzedane działki będą wchodziły w skład gospodarstwa rolnego lub będą uprawiane rolniczo.

Z uwagi na fakt, iż sprzedane działki nabyte w 2009 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wchodziły w skład gospodarstwa rolnego oraz że w wyniku tej sprzedaży utraciły charakter rolny, przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości nabytej w 2009 r. (ponad udział przysługujący pierwotnie w masie spadkowej) nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podlega opodatkowaniu stosownie do treści art. 30e ust. 1 cyt. ustawy.

Końcowo informuje się, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia części nieruchomości nabytej w 2009 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., po spełnieniu warunków określonych w tych przepisach.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.