Czy w opisanym stanie faktycznym, środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej (...)

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych w związku z likwidacją spółek komandytowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (osoba fizyczna) jest jednym ze wspólników (komandytariuszy) Spółki komandytowej nr 1. Poszczególni wspólnicy Spółki komandytowej nr 1 uczestniczą w zyskach Spółki komandytowej nr 1 proporcjonalnie do posiadanych wkładów. Z kolei spółka komandytowa nr 1 jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej nr 2 i ma prawo do 99% zysku w tej spółce. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej nr 2 jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Spółki komandytowej nr 2 jest działalność deweloperska.

Wnioskodawczyni rozważa zakończenie działalności prowadzonej przez spółki komandytowe (nr 1 i nr 2), w których jest bezpośrednim lub pośrednim wspólnikiem. Za porozumieniem z pozostałymi osobami fizycznymi i prawnymi prowadzącymi przedsięwzięcia, spółki komandytowe zostaną zlikwidowane. Ostateczna decyzja o terminie i sposobie rozwiązania spółek komandytowych będzie uzależniona od sytuacji ekonomicznej na rynku i finansowej sytuacji planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego.

Wszelka działalność operacyjna (również zysk na sprzedaży składników majątku) spółek komandytowych jest opodatkowywana na bieżąco, na poziomie wspólników. Przed ewentualną likwidacją spółek komandytowych zostałyby spłacone wszelkie zobowiązania spółek. Zostałyby również pozostawione odpowiednie kwoty na pokrycie ewentualnych zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

W momencie likwidacji spółki komandytowej nr 2 jej majątek obejmowałby głównie środki pieniężne i ewentualnie środki trwałe lub obrotowe, których nie udałoby się zbyć przed likwidacją. Po likwidacji spółki komandytowej nr 2 majątek polikwidacyjny zostałby przekazany do spółki komandytowej nr 1 i komplementariusza (w proporcji do praw udziału w zyskach). Następnie ta spółka komandytowa nr 1 zostałaby również rozwiązana i pozostały majątek trafiłby ostatecznie do wspólników (w tym Wnioskodawcy). Pozostały majątek zostałby podzielony między wspólników proporcjonalnie do posiadanych praw udziałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej nr 2 i spółki komandytowej nr 1 podlegają opodatkowaniu na poziomie Wspólnika w momencie likwidacji...

Zdaniem Wnioskodawczyni, środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji obu spółek komandytowych, których Wnioskodawczyni jest bezpośrednim lub pośrednim wspólnikiem jako osoba fizyczna, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wypłata środków pieniężnych pozostałych po likwidacji spółek osobowych jest w całości wolna od podatku ponieważ ta masa majątkowa była już raz opodatkowana na poziomie wspólników.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest spółką osobową która może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Spółka taka ma więc zdolność prawną lecz nie jest osobą prawną a na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka ta nie jest podatnikiem.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te, zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych.

W świetle powyższego, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji spółki komandytowe nr 1 i 2 nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego są natomiast wspólnicy spółki komandytowej nr 1 oraz spółka z.o.o. (komplementariusz w spółce komandytowej nr 2), w tym Wnioskodawczyni, proporcjonalnie do posiadanego prawa udziału w zysku spółki komandytowej nr 1 i proporcjonalnie do udziału spółki komandytowej nr 1 w zysku spółki komandytowej nr 2.

Przychód z udziału w Spółce komandytowej nr 1 ustalany jest w przypadku Wnioskodawczyni zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś koszty uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem działalność operacyjna prowadzona przez spółki komandytowe i sprzedaż aktywów w ramach tej działalności jest w efekcie opodatkowana na podstawie przepisów stosownych dla opodatkowania działalności gospodarczej osoby fizycznej (w przypadku przychodów i kosztów przypadających na Wspólnika - Wnioskodawczynię).

W konsekwencji, dystrybucja środków pieniężnych opodatkowanych już wcześniej w ramach działalności spółek komandytowych nie powinna podlegać opodatkowaniu ponownie w momencie dokonywania ich podziału pomiędzy wspólników w przypadku rozwiązania spółki, ponieważ te środki podlegały już opodatkowaniu w momencie opodatkowania dochodów z bieżącej działalności gospodarczej spółek. W przypadku przyjęcia odmiennej interpretacji te same środki podlegałyby dwukrotnemu opodatkowaniu u tego samego podatnika, co jest niezgodne z koncepcją transparentności podatkowej spółek osobowych.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawczyni, likwidacja działalności spółek komandytowych powinna być rozpatrywana na gruncie przepisów przewidzianych dla likwidacji działalności gospodarczej osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegał będzie dochód od wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością nie będących środkami trwałymi (remanent likwidacyjny). Dochód ten ustala się z zastosowaniem do wartości remanentu likwidacyjnego takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Podatek od tak ustalonego remanentu likwidacyjnego ustala się w wysokości 10% od tego dochodu.

Wnioskodawczyni zauważa, że środki pieniężne nie stanowią rzeczowych aktywów obrotowych i zaliczane są do aktywów finansowych, na co wskazują regulacje ustawy o rachunkowości (art. 3, ust. 1 pkt 18b i 19 - ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694)

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, dystrybucja środków pieniężnych i majątku trwałego w ramach likwidacji spółek komandytowych nr 2 i nr 1 nie będzie podlegać opodatkowaniu. Wymienione składniki majątkowe nie zostały bowiem uwzględnione w dyspozycji art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe, jak podaje Wnioskodawczyni, potwierdza w swoim piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście z 11 stycznia 2007 nr PD l 415-51/56/06/07: ?Podział majątku spółki określonego jako środki pieniężne po sprzedaży lokalu będącego środkiem trwałym polegający na fizycznej wypłacie tych środków pieniężnych poszczególnym wspólnikom po rozwiązaniu spółki i zakończeniu działalności gospodarczej nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.'

Podobne stanowisko w sprawie opodatkowania środków wypracowanych w czasie istnienia spółki jawnej zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w piśmie z 12 lipca 2005 r., sygn. BI/4218-0009/05 stwierdzając, że: ?Za prawidłowe należy uznać stanowisko podatnika, zawarte w wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którym w związku z tym, iż spółka z o.o. odprowadziła podatek dochodowy od swojej części dochodów uzyskanych przez spółkę jawną środki pieniężne przekazane ze spółki jawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.'.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawczyni, w przypadku rozwiązania spółki komandytowej nr 2 i następnie spółki komandytowej nr 1, wartość majątku trwałego i środków pieniężnych otrzymanego przez wspólnika w proporcji do posiadanego prawa udziału w zysku zgodnie z art. 82 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych, nie będzie podlegać opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Likwidację spółki jawnej reguluje między innymi art. 81 § 1 z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - dalej K.s.h. (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który stosuje się również do likwidacji spółki komandytowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku likwidacji spółki sporządza się bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. Z art. 82 § 1 i 2 K.s.h. wynika natomiast, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Tak więc w przypadku likwidacji spółki wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji spółki udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast z art. 11 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości w jakiej one zostały do spółki wniesione.

Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów wypłacona wspólnikowi w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) ? c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem ?prawa majątkowe?, nie definiują tego pojęcia, a zawarte w art. 18 ich wymienienie jest jedynie przykładowe, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie ?w szczególności?. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.

Reasumując ? udział kapitałowy wypłacony wspólnikowi, w związku z likwidacją spółki komandytowej, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym ale tylko do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółki osobowej. Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów stanowić będzie przychód z praw majątkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

BI/4218-0009/05, decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego

ILPB1/415-1236/10-2/IM, interpretacja indywidualna