Kiedy powstaje przychód podatkowy w podatku dochodowym w obydwu opisanych sytuacjach?

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego w sytuacji, kiedy Narodowy Fundusz Zdrowia wpłaca kwotę z tytułu należnej refundacji bezpośrednio na rachunek Spółki, a także w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego w sytuacji kiedy Spółka zawiera umowę cesji wierzytelności przysługujących wobec Narodowego Funduszu Zdrowia, a także sposobu dokumentowania tych przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1, § 4 oraz 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 13 maja 2011 r. nr ILPB1/415-464/11-2/AA, na podstawie art. 169 § 1, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 maja 2011 r., natomiast w dniach 27 maja 2011 r., 21 czerwca 2011 r. i 27 czerwca 2011 r., wniosek uzupełniono (nadano na polskiej placówce pocztowej w dniu 24 maja 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego.

Spółka komandytowa, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje sprzedaży leków w sieci aptek. Część ceny należnej za zakupiony przez pacjenta lek jest płacona bezpośrednio przez pacjenta w chwili zakupu leku, pozostała część jest refundowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej NFZ) na podstawie przedstawianego przez Spółkę rachunku refundacyjnego.

W związku z powyższym mogą wystąpić dwie różne sytuacje:

1. NFZ wpłaca kwotę z tytułu należnej refundacji bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki,
2. Spółka zawiera z innym podmiotem, najczęściej hurtownią farmaceutyczną, wobec której ma zobowiązania z tytułu dostawy towarów, umowę cesji wierzytelności przysługujących Spółce wobec Narodowego Funduszu Zdrowia z tytułu refundacji. Wówczas NFZ zobowiązany jest dokonać wpłaty z tytułu refundacji nie na rachunek bankowy podatnika, ale na rachunek bankowy Cesjonariusza, czyli na rachunek hurtowni farmaceutycznej.

W tym drugim przypadku, wygaśnięcie zobowiązań Spółki z tytułu dostaw i usług wobec hurtowni farmaceutycznej następuje albo z chwilą podpisania umowy cesji, albo też z chwilą wpływu środków z NFZ na rachunek hurtowni (mogą się zdarzać obydwie takie sytuacje).

Wnioskodawca wskazał, iż spółka komandytowa, której jest wspólnikiem prowadzi ewidencję w postaci pełnych ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Kiedy powstaje przychód podatkowy w podatku dochodowym w sytuacji, kiedy Narodowy Fundusz Zdrowia wpłaca kwotę z tytułu należnej refundacji bezpośrednio na rachunek Spółki komandytowej...
2. Kiedy powstaje przychód podatkowy w podatku dochodowym w sytuacji kiedy Spółka zawiera umowę cesji wierzytelności przysługujących wobec Narodowego Funduszu Zdrowia...

Jeśli moment powstania przychodu podatkowego powstawałby w chwili uznania rachunku bankowego Cesjonariusza, to jakimi dokumentami źródłowymi fakt ten powinien być udokumentowany...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1. Wniosek w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 6 lipca 2011 r. nr ILPB1/415-464/11-5/AA.

Zdaniem Wnioskodawcy, obydwie sytuacje rodzą wątpliwości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane refundacje są odrębnie wymienione jako przychód w artykule 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie określa jednak odrębnego momentu powstania przychodu, zatem należy stosować reguły określone w przepisach art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 1i tej ustawy. Według art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Ustęp 1c art. 14 ww. ustawy określa moment powstania przychodu jako dzień wydania rzeczy (...), nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast art. 14 ustęp 1i powyższej ustawy stanowi, że w sytuacji uzyskania przychodu, do którego nie stosuje się ustępu 1c, za dzień powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania zapłaty.

W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, iż w przypadku refundacji należy zastosować przepis art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli rozpoznać przychód w chwili otrzymania zapłaty. Wnioskodawca zasadniczo zgadza się z tym poglądem, jednak zauważa, że refundacja cen leków jest dość szczególnym przypadkiem, ponieważ wiąże się bezpośrednio ze sprzedażą konkretnych towarów (leków). Jako taka może być również uznana za przychód należny z tytułu sprzedaży towarów, o którym mowa w art. 14 ust.1 i ust.1c ustawy, przy czym byłby to przychód jeszcze nie otrzymany. Zachodzi więc wątpliwość, czy nie należałoby przyjąć za moment powstania przychodu, momentu wystawienia paragonu fiskalnego w aptece, niezależnie od tego, kiedy i na czyje konto wpłyną należności z tytułu refundacji.

W ocenie Wnioskodawcy, innych wątpliwości może nastręczać termin 'otrzymanie zapłaty', który nie jest w ustawie zdefiniowany, a może być rozumiany szerzej niż wynika z zapisu ?ustawy vatowskiej', według której termin to ?moment uznania rachunku bankowego podatnika'. Oczywiście kiedy na rachunek bankowy podatnika wpływają środki pieniężne z tytułu refundacji, to nie ma żadnych wątpliwości, że nastąpiła zapłata. Jednak przez zapłatę można rozumieć również sytuację, kiedy zawarta jest umowa cesji wierzytelności, albowiem zmniejszeniu należności z tytułu refundacji towarzyszy adekwatne zmniejszenie zobowiązań z tytułu dostaw towarów. Jednak taka interpretacja prowadzi również do wielu komplikacji opisanych przy podatku od towarów i usług.

Mimo powyższych wątpliwości wydaje się, że intencją ustawodawcy było, aby w przypadku refundacji, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz moment rozpoznania przychodu podatkowego były tożsame. Nie da się ukryć, że również ze względu na technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych, takie traktowanie sprawy wydaje się być najbardziej naturalne.

Dlatego też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód podatkowy w sytuacji pierwszej powinien powstawać w chwili, kiedy kwota refundacji wpływa na rachunek bankowy podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego w sytuacji, kiedy Narodowy Fundusz Zdrowia wpłaca kwotę z tytułu należnej refundacji bezpośrednio na rachunek Spółki ? jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Według art. 14 ust. 1e powyższej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1i tej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka komandytowa otrzymuje z Narodowego Funduszu Zdrowia, na podstawie złożonego rachunku refundacyjnego, refundację części ceny należnej za sprzedany lek. Kwota należnej refundacji wypłacana jest przez Narodowy Fundusz Zdrowia bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż przychodem Spółki komandytowej są, między innymi, kwoty otrzymane na zasadach określonych w art. 36 ust. 1-6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027), w tym refundacje z Narodowego Funduszu Zdrowia. Refundacja jest dopłatą do wydawanych leków za odpłatnością ulgową lub bezpłatnie, która nie ma charakteru dotacji.

W związku z tym za dzień uzyskania przychodu, w przypadku zrefundowanej przez Narodowy Fundusz Zdrowia części należności za lek, należy przyjąć dzień, w którym Spółka otrzymała refundację. Momentem uzyskania przychodu będzie zatem termin, o którym mowa w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, gdy kwota refundacji wypłacana jest przez Narodowy Fundusz Zdrowia bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki komandytowej, za moment uzyskania przychodu uznać należy dzień, w którym uzyskano refundację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB1/415-464/11-5/AA, interpretacja indywidualna