Czy Spółka może naliczać pracownikami 50% koszty uzyskania przychodów za okresy pracy twórczej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej , przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna świadczy usługi informatyczne na rzecz podmiotów zewnętrznych. W zakres powyższych usług wchodzą:

• wdrażanie oprogramowania standardowego x ? 5% działalności Spółki,

• rozwój w ramach istniejących rozwiązań x ? 20%,

• projektowanie i realizacja rozszerzeń x ? 40%,

• integracja systemów (projektowanie i realizacja interfejsów pomiędzy systemami) ? 20%,

• projektowanie i tworzenie portali i sklepów internetowych ? 15%.
  
  

Usługi realizowane są w formie ściśle określonych, pojedynczych projektów, których efektem każdorazowo jest powstanie programu komputerowego, dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta, stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwaną dalej ustawą o prawie autorskim).

W celu świadczenia powyższych usług, Spółka zatrudnia informatyków, których podstawowym obowiązkiem jest tworzenie programów komputerowych i którzy zatrudniani są wyłącznie na podstawie umów o pracę na sześciu stanowiskach: 1) Młodszy Programista, 2) Programista, 3) Analityk, 4) Konsultant, 5) Senior Konsultant, 6) Consulting Manager.

Wszyscy informatycy, niezależnie od stanowiska, mają taki sam zakres obowiązków (m.in. tworzenie programów komputerowych), a podział na sześć kategorii stanowi jedynie kwestię nazewnictwa i jest uzależniony od stażu pracy, doświadczenia i umiejętności danego pracownika. Spółka podkreśla, iż efektem prac programistów, bez względu na zajmowane stanowisko, jest każdorazowo utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Każda umowa o pracę zawiera zastrzeżenie, iż prawa autorskie do wyników prac poszczególnych pracowników przechodzą automatycznie na Spółkę.

W chwili obecnej wynagrodzenie pracowników jest naliczane na zasadach ogólnych (koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Spółka planuje wdrożenie nowego systemu wynagradzania pracowników z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich do tworzonych programów. Nowy system polegać będzie na tym, iż w umowie o pracę z każdym pracownikiem zostanie wskazany minimalny czas pracy, który pracownik może przeznaczyć na pomocnicze prace o charakterze ?nietwórczym?.

Spółka planuje, aby w zależności od konkretnego, zajmowanego przez pracownika stanowiska pracy wymagane minimalne obciążenie pracami twórczymi wynosiło od 60% do 90% czasu pracy. W oparciu o dotychczasowe doświadczenia Spółka podkreśla, iż średnia miesięczna, faktyczna obciążalność pracowników, na poszczególnych stanowiskach pracy, pracami twórczymi jest znacznie wyższa.

Na podstawie takiego podziału czasu Spółka rozgraniczy kwoty wynagrodzenia wypłaconego za wykonanie utworów, w tym również za przejście do majątku Spółki autorskich praw majątkowych do tych utworów oraz kwoty wynagrodzenia za prace o charakterze nietwórczym. Spółka zawrze z pracownikami aneksy do umów o pracę, w których zostanie określony minimalny czas pracy ?twórczej?. Ponadto Spółka będzie prowadziła osobną dla każdego pracownika ewidencję efektów twórczych jego pracy, stanowiących utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Ewidencja będzie skonstruowana w ten sposób, iż pracownik będzie wpisywał ilość godzin pracy związanych z tworzeniem programu komputerowego, czyli skutkujących powstaniem utworów. Ewidencja zawierać będzie również takie informacje jak: rodzaj projektu, nazwa klienta, na rzecz którego program jest tworzony itd. Ewidencja będzie prowadzona przez pracowników na bieżąco, tzn. będzie uzupełniana na koniec każdego miesiąca rozliczeniowego przed naliczeniem płac.

Pomimo, iż w aneksach do umów o pracę określony będzie minimalny czas pracy ?twórczej?, Spółka nie będzie stosowała 50% kosztów uzyskania przychodów do naliczania wynagrodzenia za okresy urlopu, zwolnienia lekarskiego, szkolenia lub innego okresu pracy ?nietwórczej? (które zresztą będą wynikały z prowadzonej przez pracownika ewidencji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może naliczać pracownikami 50% koszty uzyskania przychodów za okresy pracy twórczej na podstawie umowy o pracę oraz prowadzonej ewidencji czasu pracy twórczej...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako pracodawca będzie mogła przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy zastosować do tej części wynagrodzenia, która odpowiada czasowi pracy poświęconemu na prace twórczą, której efektem jest stworzenie utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim, 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Spółka uważa, że koszty te nie będą mogły być stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym.

Spółka uważa, iż zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe jeżeli w umowie o pracę zostanie wskazane jaką minimalną część pracy pracownik ma przeznaczyć na pracę o charakterze twórczym, której wynikiem jest tworzenie przez pracownika utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim oraz wskazanie jaka część wynagrodzenia odpowiada temu czasowi pracy.

Ponadto Spółka uważa, że stanowisko takie wydaje się tym bardziej uzasadnione, iż faktyczny czas pracy twórczej zostanie każdorazowo potwierdzony przez samego pracownika w prowadzonej przez niego ewidencji czasu pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. 'twórca', 'korzystanie przez twórców z praw autorskich' lub pojęć z nimi związanych, jak np. 'utwór', zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Sytuacja taka ma miejsce w przedmiotowej sytuacji.

Z treści umowy o pracę musi zatem wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika ? twórcy oraz prowadzenia przez pracodawcę ewidencji stworzonych przez niego prac (utworów). Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Mając powyższe na uwadze, tylko wówczas gdy praca wykonywana przez pracowników Wnioskodawcy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz pracownicy są twórcami bądź artystami, wykonawcami w rozumieniu tej ustawy, a uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, wówczas do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Z przedstawionych informacji wynika, że pracownicy Wnioskodawcy wykonywać będą na podstawie umowy o pracę w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy m.in. (obok obowiązków nie mających takiego charakteru) pracę twórczą polegającą na tworzeniu programów komputerowych. W umowie o pracę zostaną zawarte zapisy określające rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi z wykonywania pracy nie mającej przymiotu pracy twórczej, od wynagrodzenia będącego honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia ? w ramach stosunku pracy ? programów komputerowych.

Wysokość wynagrodzenia w ramach całkowitej kwoty wynagrodzenia za pracę wyrażona będzie określoną kwotą pieniężną, ustalana będzie ona na podstawie ewidencji prac twórczych wykonywanych przez poszczególnych pracowników umożliwiającej dokładne określenie proporcji czasu pracy na podstawie stosunku czasu pracy poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na pracę twórczą polegającą na tworzeniu programów komputerowych, do całkowitego czasu pracy w tym miesiącu. Do czasu wykorzystywanego na czas pracy twórczej nie będą wliczane okresy urlopów, zwolnień lekarskich czy szkoleń pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, by zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił zamawiającemu licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła, a ponadto, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

W rezultacie od kwoty honorarium wypłacanego pracownikom (twórcom), pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne będzie można odjąć 50% koszty uzyskania przychodu.

Natomiast w kwestii dotyczącej wynagrodzenia za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym, należy zauważyć, że są to świadczenia stanowiące przychód ze stosunku pracy i przy poborze zaliczki na podatek dochodowy należy uwzględnić zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W czasie urlopu wypoczynkowego czy też zwolnienia lekarskiego pracownik nie wykonuje bowiem pracy, nie wypełnia tym samym obowiązku twórczego działania o indywidualnym charakterze, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z tego też względu stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.

Reasumując, Spółka może naliczać pracownikom 50% koszty uzyskania przychodów za okresy pracy twórczej na podstawie umowy o pracę oraz prowadzonej ewidencji czasu pracy twórczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.