Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą płatnik nabywa, w ramach zawieranych umów o dzieło lub na podstawie faktur/rachunków od osób prowadzących działalność gospodarczą prawa autorskie do stworzonych przez wykonawców pakietów oprogramowania lub modyfikacji istniejącego oprogramowania. Nabyte oprogramowanie/modyfikacje oprogramowania są przekazywane odbiorcom usług świadczonych przez płatnika w ramach realizacji kompleksowych usług informatycznych (tworzenie pakietów oprogramowania).

Umowy o dzieło płatnik podpisuje z osobami zamieszkałymi między innymi na terytorium Rosji, Ukrainy, Indii, nieposiadającymi statusu rezydenta w Polsce. Osoby te zamieszkują poza terytorium kraju, nie posiadają tu stałej placówki, zakładu bądź siedziby. Całość prac związanych z zawartą umową wykonują w miejscu swojego zamieszkania.

Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadkach nabywania usług w zakresie oprogramowania od osób prowadzących działalność gospodarczą - również są to osoby zamieszkujące poza terenem kraju, niemające w Polsce stałej placówki, zakładu ani siedziby i wykonujące prace w miejscu swojego zamieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych podwykonawcom:

1. z tytułu zawartych umów o dzieło,
2. na podstawie otrzymanych faktur/rachunków od osób prowadzących działalność gospodarczą...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy nakładające obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku powinny być rozpatrywane w kontekście umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Umowy te definiują kilka rodzajów źródeł przychodów m.in. z tytułu należności licencyjnych, zyski przedsiębiorstw, wolne zawody.

Określenie ?należności licencyjne? jest dokładnie zdefiniowane w każdej z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych z Rosją, Ukrainą oraz Indiami i obejmuje prawa autorskie do dzieł literackich artystycznych lub naukowych. W definicjach tych nie ma wymienionych praw autorskich do programów komputerowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, ust. 2 ustawy O prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory (?) (literackie, publicystyczne naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Wobec powyższego jeżeli programy komputerowe są traktowane jako samodzielny przedmiot ochrony praw autorskich i jednocześnie nie są ujęte w definicji należności licencyjnych, to wypłacane podwykonawcom (zamieszkałym na terenie Rosji, Ukrainy, Indii) należności z tytułu przekazania praw autorskich do oprogramowania komputerowego nie powinny być zakwalifikowane do przychodów z tytułu należności licencyjnych lecz traktowane jako przychody z wolnych zawodów - w przypadku zawartych umów o dzieło oraz jako zyski z przedsiębiorstw - w przypadku współpracy z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. W związku z tym nie powstanie obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku na podstawie art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionych informacji wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą płatnik nabywa, w ramach zawieranych umów o dzieło lub na podstawie faktur/rachunków od osób prowadzących działalność gospodarczą prawa autorskie do stworzonych przez wykonawców pakietów oprogramowania lub modyfikacji istniejącego oprogramowania. Umowy o dzieło płatnik podpisuje z osobami zamieszkałymi między innymi na terytorium Rosji, Ukrainy, Indii, nieposiadającymi statusu rezydenta w Polsce. Osoby te, jak również osoby prowadzące działalność gospodarczą, od których Zainteresowany nabywa usługi w zakresie oprogramowania, zamieszkują poza terytorium kraju, nie posiadają tu stałej placówki, zakładu bądź siedziby. Całość prac związanych z zawartą umową wykonują w miejscu swojego zamieszkania.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. 1994 Nr 63, poz. 269), należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli osoba uprawniona do tych należności podlega opodatkowaniu z tego tytułu w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 ww. Konwencji).

Ustęp 3 ww. Konwencji stanowi, iż określenie 'należności licencyjne', użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. konwencji, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli odbiorca należności licencyjnych mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W myśl art. 12 ust. 5 ww. Konwencji, jeżeli między płatnikiem a odbiorcą należności licencyjnych lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone opłaty licencyjne mające związek z użytkowaniem, prawem lub informacją, za które są płacone, przekraczają kwotę, którą płatnik i właściciel należności licencyjnych uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia niniejszego artykułu stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.

Stosownie do treści art. 12 ust. 6 ww. Konwencji postanowienia tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiejkolwiek osoby mającej związek ze stworzeniem lub przeniesieniem praw, z których tytułu wypłaca się należności licencyjne, było uzyskanie przywilejów (korzyści) na podstawie tego artykułu w drodze stworzenia lub przeniesienia takich praw.

W myśl art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. 1993 Nr 125, poz. 569), należności z tytułu praw autorskich i licencji, powstające w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności z tytułu praw autorskich i licencji mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz ustalony w ten sposób podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto dochodu z tego tytułu.

W świetle art. 11 ust. 2 ww. Umowy, określenie 'należności autorskie i licencyjne', użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Stosownie do treści art. 11 ust. 3 ww. Umowy, postanowienia tego artykułu mają zastosowanie również do należności uzyskiwanych za usługi techniczne, świadczone w wyniku sprzedaży, wykorzystania lub udostępnienia do wykorzystania, jak również przekazania informacji, o czym mowa w ustępie 2 niniejszego artykułu.

Postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności autorskich i licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności z tytułu praw autorskich i licencji, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności autorskie i licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 5 niniejszej umowy (art. 11 ust. 4 ww. Umowy).

Zgodnie z art. 11 ust. 5 ww. Umowy, uważa się, że należności autorskie i licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego władza lokalna albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności autorskie lub licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z działalnością którego powstał obowiązek zapłaty tych należności autorskich i licencyjnych, i zakład lub stała placówka pokrywają te należności, to uważa się, że należności autorskie i licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest ten zakład.

W myśl art. 11 ust. 6 ww. Umowy, jeżeli między płatnikiem a właścicielem należności licencyjnych i opłat za usługi techniczne lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone opłaty autorskie i licencyjne mające związek z użytkowaniem, prawem lub informacją, za które są płacone, przekraczają kwotę, którą płatnik i właściciel należności licencyjnych i opłat za usługi techniczne uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia niniejszego artykułu stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

W myśl art. art. 13 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. 1990 Nr 8, poz. 46), należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 procent kwoty brutto tych należności i opłat (art. 13 ust. 2 ww. Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. Umowy, określenie 'należności licencyjne', użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Określenie 'opłaty za usługi techniczne', użyte w niniejszym artykule, oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego (art. 13 ust. 4 ww. Umowy).

Zgodnie z art. 13 ust. 5 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku postanowienia artykułu 7 lub artykułu 15, w zależności od konkretnego przypadku, będą miały zastosowanie.

Uważa się, że należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka administracyjna, władza lokalna albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty tych należności licencyjnych i opłat za usługi techniczne, i zakład lub stała placówka pokrywają te należności, to uważa się, że należności licencyjne i opłaty za te usługi techniczne powstają w Państwie, w którym położony jest ten zakład lub ta stała placówka (art. 13 ust. 6 ww. Umowy).

Przepis art. 13 ust. 7 ww. Umowy stanowi, iż jeżeli między płatnikiem a właścicielem należności licencyjnych i opłat za usługi techniczne lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone opłaty licencyjne i za usługi techniczne mające związek z użytkowaniem, prawem lub informacją, za które są płacone, przekraczają kwotę, którą płatnik i właściciel należności licencyjnych i opłat za usługi techniczne uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia niniejszego artykułu stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

Jak w powyższego wynika cytowana w art. 12 umowy polsko-ukraińskiej, art.

11 umowy polsko-rosyjskiej oraz art. 13 umowy polsko-indyjskiej, definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych. Należy jednak stwierdzić, iż umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jaki i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego.

Zatem, skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji ?należności licencyjnych?, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak ?należność licencyjną?.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 konwencji polsko-ukraińskiej, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

W świetle art. 3 ust. 2 umowy polsko-rosyjskiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej lub jeżeli właściwe władze nie uzgodnią inaczej zgodnie z procedurą przewidzianą w artykule 24, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według ustawodawstwa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy polsko-indyjskiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie, nie zdefiniowane w niej odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, których dotyczy umowa.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia ?program komputerowy? czy ?należności licencyjne?, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o prawie autorskim. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zatem, nie można automatycznie wykluczyć programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci ?programu źródłowego? i ?programu maszynowego?, ?programu wpisanego do pamięci stałej komputera? itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

W przedmiotowej sprawie, osoby od których Wnioskodawca nabywa w ramach zawieranych umów o dzieło lub na podstawie faktur/rachunków od osób prowadzących działalność gospodarczą prawa autorskie do stworzonych przez wykonawców pakietów oprogramowania lub modyfikacji istniejącego oprogramowania, osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody z tytułu wykonywania usług za granicą na rzecz polskiego podmiotu.

Miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Za dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznać należy również dochody nie osiągnięte w wyniku czynności dokonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a mające swe źródło w Polsce.

Opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia znajduje się w tym państwie.

Zatem wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę wykonawcom pakietów oprogramowania lub modyfikacji istniejącego oprogramowania za nabycie w ramach zawieranych umów o dzieło lub na podstawie faktur/rachunków praw autorskich do stworzonych przez wykonawców pakietów oprogramowania lub modyfikacji istniejącego oprogramowania, jest dochodem wykonawców, którego źródło znajduje się Polsce.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród źródeł przychodów w pkt 7 wymienia ? kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Za przychód z praw majątkowych, zgodnie z art. 18 tej ustawy, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepis art. 29 ust. 2 ww. ustawy nakazuje stosowanie ust. 1 tego artykułu z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 4 cytowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Reasumując, w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułu przekazania praw autorskich do oprogramowania komputerowego, dokonywanych podwykonawcom w ramach zawartych umów o dzieło oraz na podstawie otrzymanych faktur/rachunków od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Jeżeli ww. podwykonawcy przedstawią Wnioskodawcy certyfikat rezydencji podatkowej i tym samym udokumentują dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, Rosji, Indii - to zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odpowiednio będą mieć zastosowanie przepisy konwencji polsko-ukraińskiej, umowy polsko-rosyjskiej, umowy polsko-indyjskiej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.