Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów opłacanych rat (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Rozlicza się z podatku dochodowego na zasadzie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na mocy aneksu do umowy leasingu Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy samochodu osobowego.

Jako dowody Wnioskodawca załączył do wniosku umowę leasingu oraz aneks do umowy.

Umowa została zawarta w listopadzie 2006 roku na 59 miesięcy, cena zakupu przedmiotu leasingu netto (wartość początkowa) to 28.278,68 zł. Suma wszystkich rat leasingowych to 35.909,17 zł netto.

Cesja umowy leasingu została dokonana w maju 2008 roku, zaś nowy Leasingobiorca (firma Wnioskodawcy) przejął obowiązek płacenia rat leasingowych poczynając od 18 raty. Oznacza to, że poprzedni leasingobiorca zapłacił łącznie 12.359,77 zł rat leasingowych netto, zaś firma Wnioskodawcy została zobligowana do łącznej zapłaty 23.549,40 zł rat leasingowych netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów opłacanych rat leasingowych na podstawie opisanej umowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, występuje takie prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych z tytułu leasingu samochodu.

Umowa leasingu spełnia bowiem warunki leasingu operacyjnego z art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 zł Nr 14, poz. 176 ze zm.), a mianowicie:

1. została zawarta na czas oznaczony (59 miesięcy), stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodu (24 miesiące),
2. suma ustalonych w niej opłat (35.909,17 zł) odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego 28.278,68 zł).

W ocenie Wnioskodawcy fakt dokonania cesji umowy na nowego Leasingobiorcę nie ma znaczenia dla prawnej kwalifikacji umowy leasingu ? bowiem wciąż jest to ta sama umowa.

Wnioskodawca podał, iż analogicznie wypowiedział się Naczelnik US Warszawa-Bemowo w urzędowej interpretacji, zamieszczonej na stronie Ministerstwa Finansów z dnia 6 września 2007 r., nr US.1431.PP/423-1563/07/BP, w której na pytania podatnika:

Wnioskodawca podał, iż analogicznie wypowiedział się Naczelnik US Warszawa-Bemowo w urzędowej interpretacji, zamieszczonej na stronie Ministerstwa Finansów z dnia 6 września 2007 r., nr US.1431.PP/423-1563/07/BP, w której na pytania podatnika:?
1. Czy w przypadku wstąpienia przez Spółkę do umowy leasingu na podstawie planowanego porozumienia, Spółka dokonując kwalifikacji umowy leasingu na gruncie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie uprawniona do analizy tej umowy w jej dotychczasowym kształcie, tj. biorąc pod uwagę sumę opłat i czas trwania umowy całego jej okresu ? w tym również wliczając okres umowy i należności uiszczone przez dotychczasowego korzystającego...
2. Czy opłaty leasingowe ponoszone przez Spółkę od dnia wstąpienia w umowę leasingu w miejsce dotychczasowego korzystającego będą dla Spółki w całości stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów...
3. Czy po zakończeniu umowy leasingu Spółka jako nowy korzystający będzie miała praw nabycia przedmiotu leasingu po cenie ustalonej w umowie, do której Spółka przystąpiła...?- odpowiedział twierdząco.
   
   

Wnioskodawca podał, iż Naczelnik US na gruncie analogicznych przepisów w podatku dochodowym od osób prawnych podniósł, że:

?W myśl art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ?finansującym? oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ?korzystającym? podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Regulacje prawne zawarte w Rozdziale 4a art. 17b-17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają skutków podatkowych cesji ww. umów. Oznacza to, że cesjonariusz jest traktowany jak pierwotnie ?korzystający? z leasingu operacyjnego i ma prawo od dnia cesji umowy leasingowej zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłacanych rat leasingowych i dodatkowych kosztów zgodnie z umowa obciążającą leasingobiorcę, np. wydatków eksploatacyjnych. Istotą zmiany strony w umowie leasingu na drodze cesji jest m.in. przeniesienie przez dotychczasowego korzystającego na nowo korzystającego wierzytelności wobec leasingodawcy polegającej na prawie używania przedmiotu leasingu oraz obowiązku uiszczania opłat leasingowych.

Natomiast art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, jeżeli po upływie podstawowego okresu, o którym mowa w art. 17b ust. 1 ww. ustawy finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będący przedmiotem umowy:

1. przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14,
2. kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Podsumowując powyższe opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez cesjonariusza będą stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów od momentu przeniesienia praw na cesjonariusza. Może też dokonać nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, biorąc pod uwagę raty wpłacane przez poprzedniego korzystającego.?

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej 'finansującym', oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej 'korzystającym', podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

• została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,

• suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.
  
  

Z przepisów powyższych wynika zatem, iż jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ww. ustawy warunki to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ww. ustawy nie regulują wprost skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 23a-23l cyt. aktu prawnego określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, iż w następstwie cesji umowy leasingowej (zawartej pierwotnie z innym podmiotem gospodarczym), Wnioskodawca przejmie wyłącznie prawa i obowiązki cywilnoprawne dotychczasowego leasingobiorcy (korzystającego). Nie przejmie natomiast praw i obowiązków o charakterze podatkowym.

Umową cywilnoprawną nie można bowiem przenieść uprawnień podatkowych. Przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają wprawdzie możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego leasingobiorcy, bez rozwiązywania umowy leasingowej. Nie oznacza to jednak, iż dokonana cesja umowy będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego.

Prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego w wyniku umowy cesji, gdyż sytuacja taka nie została przewidziana w rozdziale 14 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, normującego prawa i obowiązki następców prawnych. Zatem nie można mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingowej w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podatnik i przystępuje on do umowy, której, okres obowiązywania jest już krótszy, niż w momencie podpisywania jej przez pierwszego korzystającego.

W świetle powyższego, w przypadku cesji umowy leasingu niezbędne jest ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu, a tym samym, czy opłaty ponoszone z tego tytułu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wskazana we wniosku umowa leasingu po jej cesji nie będzie spełniać warunku określonego w art. 23b ust. 1 pkt 2 - suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, nie będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej środka trwałego ? samochodu osobowego.

Z przedstawionych informacji można wywnioskować, że w wyniku cesji umowy leasingowej firma Wnioskodawcy jest zobligowana do łącznej zapłaty 23.549,40 zł rat leasingowych netto, natomiast wartość początkowa przedmiotu leasingu wynosiła 28.278,68 zł.

W konsekwencji tylko w przypadku, gdy umowa leasingu na dzień jej cesji spełnia warunki określone przepisem art. 23b ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ww. ustawy, wówczas podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pozostałe do spłaty, a wynikające z tej umowy opłaty ? co, jak ustalono nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

W tym wypadku powyższe opłaty mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 tejże ustawy, jako wydatki związane z dzierżawą (najmem) przedmiotu umowy (art. 23l ww. ustawy).

Jeżeli zatem umowa leasingu, na dzień cesji tej umowy, nie spełnia warunków określonych przepisem art. 23b cyt. ustawy, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i ograniczenia kwoty kosztów (eksploatacyjnych) do wysokości limitu ustalonego na podstawie dokonanych w niej zapisów. Bowiem w myśl art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika ? w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.