1. Czy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową w opisanym we wniosku (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2008 r. (data wpływu 6 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P, wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS (?). Planowane jest przeprowadzenie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową w oparciu o przepisy Tytułu IV, Działu III Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o. przystąpią do spółki przekształconej, w związku z tym w przekształceniu spółka nie będzie wypłacała ani nie postawi do dyspozycji żadnego ze wspólników żadnych kwot.

W momencie przekształcenia dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej nie wniosą wkładów, ani nie obejmą udziałów, a jedynie złożą oświadczenie woli o uczestnictwie w spółce przekształconej. Wkłady wniesione na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością staną się w momencie przekształcenia wkładami wspólników spółki komandytowej, a majątek spółki przekształcanej stanie się ? zgodnie z przepisem art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych ? z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej, odrębnym od majątku wspólników. Przy przekształceniu spółki zachowana zostaje tożsamość wartości wniesionych wkładów.

W pasywach Spółki z o.o. (jako jej kapitał zapasowy) figurują zyski z lat ubiegłych przekazane uchwałami zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, a także zysk bieżącego roku. Zyski te po przekształceniu pozostaną majątkiem spółki przekształconej. Nie zostaną one wypłacone, postawione do dyspozycji, ani udostępnione w jakiejkolwiek formie poszczególnym wspólnikom.

Projekt umowy spółki przekształconej, będący integralną częścią planu przekształcenia stanowi, że dla każdego wspólnika spółki przekształconej będą prowadzone oddzielnie następujące konta:

• stałe konta kapitałowe, na których zostaną zapisane wkłady wspólników w wysokości równej udziałom w spółce przekształcanej oraz ewentualne przyszłe wkłady kapitałowe wynikające z podwyższenia przez wspólników kapitału,
• bieżące konta kapitałowe, na których będą zapisane przyszłe, możliwe do wypłaty udziały w zyskach, wypłaty, odsetki, pożyczki wspólników oraz inne transakcje płatnicze wspólnika ze spółką,
• konta rezerw na których będą księgowane wkłady wspólników nie podlegające wypłacie i nie będące kapitałem, w tym niepodzielone zyski z lat ubiegłych w spółce z o.o.

Zgodnie z przyjętym projektem umowy spółki komandytowej wartości niepodzielonego zysku z lat ubiegłych z dniem przekształcenia będą zapisane na kontach rezerw wspólników.

Projekt przewiduje, iż konta rezerw, podlegają oprocentowaniu w ramach podziału zysku, nie stanowią jednak zobowiązań spółki wobec wspólników do czasu likwidacji spółki. Oznacza to, iż w czasie trwania spółki żaden wspólnik nie może żądać, ani tym bardziej otrzymać wypłaty środków z takiego konta. Wypłata może ewentualnie nastąpić tylko w chwili likwidacji spółki, bądź w przypadku wystąpienia z niej danego wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową w opisanym we wniosku przypadku powstanie dla wspólnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych...
2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie ad. 1 powyżej, w którym momencie przychód ten powstanie...
3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie ad. 1 powyżej ? czy na spółce przekształconej ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu i w jaki sposób oraz w jakich terminach obowiązki te spółka miałaby wykonać...

Zdaniem Wnioskodawcy, na pierwsze pytanie zadane w poz. 51 niniejszego wniosku należy odpowiedzieć w całości przecząco.

Wobec tego odpowiedź na dalsze pytania staje się bezprzedmiotowa.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, dokonywane w ramach przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), nie jest tożsame z procesem likwidacji spółki z o.o. Z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH). Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Spółka przekształcona nie jest więc następcą prawnym spółki przekształcanej, lecz kontynuuje jej działalność, pod zmienioną formą prawną.

Po dokonaniu przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 KSH).

W terminie jednego miesiąca od podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia, Spółka wzywa wspólników do złożenia oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej. Jeżeli wspólnik nie złoży oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje mu roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów lub akcji, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia. Wspólnikowi, który złoży oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej nie przysługują żadne roszczenia majątkowe związane z procesem przekształcenia.

Środki pieniężne znajdujące się w majątku spółki przekształcanej, w wyniku przekształcenia przejdą w całości na spółkę komandytową i będą stanowiły odrębny majątek tej spółki. Zgodnie z art. 8 KSH spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, mogą we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać obowiązki. W kwestii charakteru majątku spółki w związku z prowadzeniem tego przepisu, w uwagach do projektu Kodeksu J. Frąckowiak zaprezentował stanowisko, że spółki osobowe są odrębnymi od wspólników podmiotami prawa, co oznacza, że majątek spółki przypada samej spółce, a nie na zasadzie wspólności łącznej wspólnikom. W komentarzu do KSH (Strzępka, Popiołek, Witosz, Zielińska, Komentarz do KSH, Warszawa 2001, Wydawnictwo CH Beck) prof. Strzępka wyraził stanowisko, że w związku z przyjęciem w Kodeksie spółek handlowych konstrukcji podmiotowości prawnej spółek osobowych, bez przyznania im osobowości prawnej należy konsekwentnie przyjąć, że spółki osobowe jako odrębne podmioty mają także swój własny, odrębny majątek. Wnioski te potwierdza również analiza art. 28 KSH, znajdującego zastosowanie do spółki komandytowej na podstawie art. 103 Kodeksu. Zgodnie z tym przepisem majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Środki pieniężne, w tym niepodzielony zysk z lat ubiegłych, zaksięgowane na kapitale zapasowym spółki, stanowią zatem wyłącznie majątek spółki, także w przypadku jej przekształcenia, majątek przy tym odrębny od majątku poszczególnych wspólników. Żaden ze wspólników biorących udział w przekształceniu, nie staje się w wyniku tej operacji właścicielem jakiegokolwiek składnika majątku spółki.

Ze wspomnianych wyżej przyczyn, nie sposób też uznać, by na skutek przekształcenia u któregokolwiek ze wspólników, którzy wyrazili zamiar udziału w spółce po przekształceniu, powstał jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), (dalej: updof) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postanowione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W doktrynie i piśmiennictwie organów nie budzi wątpliwości pogląd, iż przez otrzymanie należy rozumieć zasadniczo wręczenie czy wydanie środków pieniężnych i innych wartości stanowiących przychód. Natomiast postawienie ich do dyspozycji oznacza udostępnianie ich podatnikowi w taki sposób, że może on tymi środkami sam rozporządzać. Ustawodawca zdecydował więc o opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko realnych przysporzeń i to przysporzeń o charakterze definitywnym.

W niniejszej sprawie żadna jednak z tych sytuacji nie wystąpi, gdyż żaden ze wspólników w związku z przekształceniem spółki ani nie otrzyma jakichkolwiek środków czy praw, ani też nie będzie mógł nimi samodzielnie rozporządzać. W szczególności wspólnik nie będzie uprawniony do poboru przypadającej na niego części środków stanowiących niepodzielony zysk z lat ubiegłych w kasie spółki. Co więcej, do chwili likwidacji spółki, nie będzie mu nawet przysługiwało jakiekolwiek roszczenie o ich uzyskanie. Środki zgromadzone na kapitale zapasowym, a następnie zapisane na kontach rezerwowych wspólników w spółce, są nienaruszalne, nie podlegają wypłacie i stanowić będą przez cały czas trwania spółki ? jej majątek. Nie sposób zatem uznać, iż stanowią one przychód wspólników. W żadnym bowiem momencie nie przejdą one do ich majątku, nie staną się ich własnością.

Zawarta w art. 11 updof definicja przychodu znajduje także zastosowanie do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 tej ustawy. Ten ostatni przepis dodatkowo wskazuje, iż do przychodów takich zalicza się wyłącznie przychody faktycznie otrzymane z udziału. Jeszcze dobitniej zatem podkreślona została przez ustawodawcę konieczność realnego udostępnienia środków podatnikowi do samodzielnego nimi rozporządzania. Jeszcze wyraźniej też widać, iż przychód taki nie powstaje w przypadku przekształcenia i przejścia środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na spółkę komandytową.

W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przychód faktycznie uzyskany z udziału w przekształcanej spółce stanowi ewentualne wynagrodzenie, które otrzymują wspólnicy, którzy nie decydują się na uczestnictwo w spółce przekształconej. Natomiast jeśli wspólnicy nie rezygnują z udziału w spółce osobowej, a w spółce po przekształceniu pozostają niewypłacone zyski, faktycznie nie uzyskują oni na tym etapie dochodu z udziału w spółce przekształcanej, gdyż nie mają prawa do otrzymania niewypłaconych kwot, zaś zgromadzone w spółce środki nie stanowią majątku wspólników, lecz majątek tejże spółki.

Zarówno przepisy Kodeksu spółek handlowych jak i updof nie nakazują wypłacenia lub pozostawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dotąd zysku w spółce komandytowej lub kwot przekazanych na kapitał rezerwowy. W związku z takim przekształceniem wspólnicy nie uzyskają żadnych szczególnych praw lub świadczeń, a jedynie w zamian za posiadane udziały w spółce z o.o. stają się wspólnikami spółki komandytowej. Ponadto pobór podatku za wspólników powodowałoby uszczuplenie majątku spółki, co w konsekwencji byłoby sprzeczne z koncepcją neutralności przekształcenia.

Wnioskodawca uważa więc, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że wraz z przekształceniem wspólnicy uczestniczący w spółce komandytowej uzyskają jakikolwiek dochód, w szczególności dochód z udziału w zyskach spółki z o.o.

Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko wyrażone powyżej podzielone jest w dominującej części doktryny oraz orzeczeń organów podatkowych.

W szczególności Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 16 listopada 2004 roku znak PD-I/423/141/04 w odpowiedzi na zapytanie podatnika dotyczące analogicznej kwestii (opodatkowanie wspólników przy przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytową) stwierdził: ?przepisy te nie przewidują związku z opisanym w zapytaniu przekształceniem (?) opodatkowania wspólników z tytułu nie wypłaconej dywidendy pozostawionej na kapitale rezerwowym ani z tytułu mających miejsce przekształceń majątkowych, w tym także wspólnicy ci nie uzyskają dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (?), gdyż spółka komandytowa wstępuje w miejsce uprzednio istniejącej spółki akcyjnej?.

Wnioskodawca podał, że na zapytanie podatników wypowiedziały się w tej sprawie również inne organy.

M.in. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 20 lutego 2007 roku znak ZD/4060-103/06 na pytanie podatnika czy z dniem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielony zysk spółki z ograniczona odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpowiedział w następujący sposób:

?Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przy zmienionej jedynie formie prawnej, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należałoby uznać, że majątek przekształconej spółki z o.o. zaliczony jest na poczet wkładów do spółki komandytowej.

Podkreślić należy, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z brzmieniem art. 28 w związku z art. 555 KSH. Usytuowanie art. 28 podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny majątek spółki komandytowej tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w przedmiotowym przypadku z majątku spółki przekształcanej.

Skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane to w świetle przytoczonych przepisów nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskają dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje.?

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w postanowieniu z dnia 15 maja 2007 roku znak 1435/FD1/415/9/07/EK uznał, iż:

?Z uwagi na fakt iż: spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego; wspólnicy spółki przekształconej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej uznać należy, że majątek spółki zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej. Jest to sytuacja analogiczna do objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Takie objęcie udziałów nie stanowi źródła przychodów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej nie mieści się w katalogu źródeł przychodów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9, ani w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe.?

Podobnie orzekł także Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach pismem z dnia 30 grudnia 2004 roku, znak OG-005/267/PDI/415/48/04, a także Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego (postanowienie z dnia 25 stycznia 2006 roku, znak RO/423-3/06), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (postanowienie z dnia 30 sierpnia 2005 roku, znak OG/005/105/PDII/31/2005). W podobny sposób kwestia ta rozstrzygana jest także w doktrynie (por. E. Wereszczyńska ?Po przekształceniu nie ma przychodu?, Gazeta Prawna nr 122/2007, s. 13).

Wnioskodawca wyraził pogląd, iż wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest w pełni uzasadnione i zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że dotyczą one indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.