1. Czy czynności wykonywane przez konsultanta w ramach wykonywania kontraktu można zaliczyć do czynności (...)

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 sierpnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków wyłączających działalność konsultanta z definicji działalności gospodarczej oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodu.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym pismem z dnia 3 października 2008 r. nr ILPP1/443-781/08-3/BP, ILPB1/415-616/08-2/RP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wezwał do jego uzupełnienia.

Wezwanie doręczono w dniu 7 października 2008 r., wniosek uzupełniono w dniu 16 października 2008 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej ? 13 października 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Biuro X jest jednostką organizacyjną finansów publicznych ? gospodarstwem pomocniczym Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej i na jego rzecz wykonuje usługi pomocnicze świadczone na rzecz administracji publicznej, zwolnione z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (PKWIU 75.14).

W dniu 10 marca 2008 r. Krajowy Zarząd Gospodarki Wodnej zawarł Kontrakt na usługi konsultingowe dla Dyrektora Biura X. Kontrakt został zawarty według standardów MBOR ? Procedura Wyboru Konsultantów Indywidualnych zgodnie z ?Wytycznymi: Wybór i Zatrudnianie Konsultantów przez Pożyczkobiorców MBOR.?

Celem prac konsultanta jest wsparcie Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej oraz Jednostek Wdrażających w skutecznym i sprawnym wdrażaniu Projektu, poprzez bieżące koordynowanie ich prac i zapewnienie płynnego finansowania ze środków kredytowych. Szczegółowy zakres obowiązków konsultanta zwiera Załącznik A do Kontaktu. Zgodnie z jego zapisami do obowiązków Konsultanta należy:

1. Zarządzanie bieżącą działalnością Biura poprzez:
     a) planowanie, nadzorowanie i koordynację działalności Biura,
     b) zatwierdzanie sprawozdań konsultantów Biura,
     c) prowadzenie polityki szkoleń konsultantów Biura,
     d) nadzorowanie wykonywania usług przez konsultantów Biura.
2. Uczestniczenie w pracach komitetu Sterującego.
3. Bezpośrednie reprezentowanie interesów Projektu wobec Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Ministerstwa Finansów, Ministerstwa Środowiska, Banku Światowego i Banku Rozwoju Rady Europy.
4. Zatwierdzanie planu finansowego Biura i nadzór nad jego realizacją.
5. Zatwierdzanie sprawozdań z działalności Biura i realizacji Projektu sporządzonych przez konsultantów Biura.
6. Występowanie z wnioskiem do Klienta o przekazanie środków finansowych na działalność Biura.
7. Zawieranie umów w ramach działalności Biura.
8. Zatwierdzanie płatności do realizacji wynikających z działalności Biura.
9. Występowanie w imieniu jednostek wdrożeniowych do KZGW, Ministerstwa Środowiska i Urzędu Wojewódzkiego (Marszałkowskiego) o uruchomienie środków finansowych na realizację Projektu.
10. Reprezentacja Biura wobec organów władzy publicznej i podmiotów gospodarczych.
11. Prowadzenie działań dla zapewnienia właściwych relacji pomiędzy wszystkimi podmiotami uczestniczącymi w realizacji Projektu, organami administracji rządowej i samorządowej oraz pozostałymi interesariuszami.
12. Prowadzenie działań w celu promowania produktów, rezultatów i oddziaływań Projektu.
13. Prowadzenie działań na rzecz nowych inicjatyw zwianych z podniesieniem bezpieczeństwa powodziowego w Dorzeczu Odry.

Za wykonywanie ww. obowiązków Konsultantów przysługuje wynagrodzenie określone w Kontrakcie stawką dzienną jak również zwrot kosztów:

1. Poniesionych na podróże służbowe odbywane w zw. ze świadczeniem usługi.
2. Wszelkich innych kosztów, które zostały uprzednio zatwierdzone przez Klienta.
3. Wynikających z obowiązujących podatków i innych obowiązkowych obciążeń.

Schemat organizacyjny Biura X zakłada zatrudnienie zastępcy Dyrektora Biura oraz Konsultanta ds. Zarządzania Operacyjnego Biura, czyli osób, którym zostaną powierzone zadania z zakresu zarządzania Biurem. Takie działanie jest zgodne również z zapisami Kontraktu, w myśl którego za zgodą Klienta (Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej) Konsultant może powierzyć wykonywanie ww. usług lub ich części osobie trzeciej. Ponadto należy zauważyć, iż przedmiotowe pytanie ma duże znaczenie nie tylko dla Konsultanta ale także dla finansowej strony realizacji Projektu albowiem przy braku możliwości odliczenia podatku VAT przez Biuro X - bezpośrednio obciąży on Skarb Państwa (Krajowy Zarząd Gospodarki Wodnej), a tym samym zawyży koszty realizacji projektu finansowanego pożyczką państwową.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 16 października 2008 r. wskazano, iż do zakresu usług świadczonych przez Konsultanta należą zarówno zadania o charakterze doradczym (konsulting), jak i usługi o charakterze zarządczym, co podyktowane jest standardami ukształtowanymi przez Bank Światowy zgodnie ze Standardami MBOR - Procedurą Wyboru Konsultantów Indywidualnych zgodnie z ?Instrukcją Banku Światowego: Wybór i Zatrudnienie Konsultantów przez Pożyczkobiorców MBOR.? Odpowiedzialność za wykonanie lub rezultat czynności konsultanta ponosi Krajowy Zarząd Gospodarki Wodnej, którego gospodarstwem pomocniczym jest Biuro X.

Na podstawie punktu 5 Kontraktu ustalono standard wykonania umowy przez Konsultanta, który zobowiązuje Konsultanta do wykonywania usług ?zgodnie z najwyższymi standardami zawodowej kompetencji oraz etyki i uczciwości?.

W dalszej części Kontraktu, określającym zakres obowiązków Konsultanta zawarto zapis o treści: ?Celem prac Konsultanta jest wsparcie Klienta i Jednostek Wdrażających tj. Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G., Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we W., X Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych, Instytut Meteorologii i Gospodarki Wodnej - w skutecznym i sprawnym wdrażaniu Projektu poprzez bieżące koordynowanie ich prac i zapewnienie płynnego finansowania ze środków kredytowych.?

Zapis punktu 4 Kontraktu stanowi, iż ?Klient wyznacza p. (?) Dyrektora Departamentu Inwestycji i Nadzoru na koordynatora Klienta; Koordynator odpowiada za koordynacje działań w ramach Kontraktu, za przyjmowanie i akceptowanie w imieniu Klienta raportów miesięcznych Konsultanta, które mają zostać dostarczone.? Konsultant zobowiązany jest do przekazywania Koordynatorowi comiesięcznych raportów, które powinny zawierać rozliczenie czasu świadczonych usług konsultanckich ze wskazaniem jego aktywności prowadzonej w okresie sprawozdawczym (obowiązki określone w punkcie 1 (ii) Kontraktu oraz w Załączniku B).

Okolicznością znaczącą dla oceny czy Konsultant jest związany z podmiotem zlecającym mu do wykonania czynności konsultacyjne więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nimi co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich jest również okoliczność, że wszelkie opracowania, raporty lub inne materiały, rysunki, oprogramowanie lub materiały w innej formie, opracowane przez Konsultanta dla Klienta w ramach przedmiotowego Kontraktu będą należeć do Klienta i pozostaną jego własnością (punkt 7 Kontraktu). Konsultant będzie wykonywał czynności objęte Kontraktem w siedzibie Klienta, przy wykorzystaniu materiałów i sprzętu należącego do Klienta.

Zapisy Kontraktu nie przenoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich na zleceniobiorcę, w tym przypadku na Konsultanta.

Wobec powyższego, co do zasady należy uznać, iż Konsultant w swoich działaniach podlega podporządkowaniu, a swe czynności wykonuje w imieniu zleceniodawcy. Zdaniem wnioskującego, bezpośrednią odpowiedzialność wobec osób trzecich za wszelkie czynności podejmowane w ramach jego działalności przez Konsultanta ponosi Krajowy Zarząd Gospodarki Wodnej, w którego imieniu Konsultant wykonuje czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy czynności wykonywane przez konsultanta w ramach wykonywania kontraktu można zaliczyć do czynności wykonywanych osobiście w myśl art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy czynności wykonywane przez konsultanta w ramach wykonywania kontraktu można zaliczyć do czynności wykonywanych osobiście w myśl art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, źródłem przychodów wynikających z realizacji przedmiotowej umowy jest źródło określone w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osiągane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy.

Przez umowę zlecenie stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Zgodnie z art. 627 ww. ustawy przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Przedmiotem umowy o dzieło jest określony rezultat.

Do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 Kodeksu cywilnego).

Innym rodzajem umowy, na podstawie której może świadczona być praca, jest umowa o zarządzanie podmiotem gospodarczym, zwana często kontraktem menedżerskim.

Kontrakty menedżerskie w polskim prawodawstwie co do zasady stanowią umowę nienazwaną do których stosuje się wprost albo odpowiednio, na mocy art. 750 Kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy zlecenia. Istotą tego rodzaju kontraktów zawieranych między odpowiednimi organami przedsiębiorstwa a osobą fizyczną jest zarządzanie przez tę ostatnią tymże przedsiębiorstwem, bez podległości służbowej zarządcy i bez kierownictwa dającego zlecenie, za określonym wynagrodzeniem.

Przychody uzyskiwane przez osoby na kontraktach menedżerskich bez względu na prawną podstawę ich uzyskania (działalność gospodarcza, umowa zlecenie czy o dzieło) uważane są za uzyskane z działalności wykonywanej osobiście. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma bowiem znaczenia, czy menedżer jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zarządzania, czy też nie. Uzyskane z tego tytułu przychody musi rozliczyć jak uzyskane z działalności wykonywanej osobiście.

Odnosząc się do kryteriów kwalifikowania uzyskanych przychodów przez Konsultanta z tytułu świadczonej pracy na podstawie Kontraktu należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia ?kontrakt menedżerski?. Dlatego też wobec braku definicji ustawowej należy posługiwać się wykładnią językową, zgodnie z którą przyjmuje się, że kontrakty menedżerskie są formą zarządzania: przedsiębiorstwem (instytucją), pionem lub działem przedsiębiorstwa (instytucji). Ten sposób kwalifikowania omawianych umów wynika wprost z definicji słownikowej.

Należy stwierdzić, iż o zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez podatnika do przychodów z kontraktu menedżerskiego, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy, każdorazowo decydują postanowienia zawarte w treści konkretnej umowy cywilnoprawnej. Zatem tylko na podstawie treści konkretnej umowy cywilnoprawnej można ocenić, czy rzeczywiście jej istota polega na realizacji przez podatnika czynności menedżerskich - w świetle przedstawionej wykładni językowej polegających na zarządzaniu (kierowaniu): przedsiębiorstwem, instytucją, pionem, działem, wydziałem, zespołem itp.

Jak wskazał Wnioskodawca, do zakresu usług świadczonych przez Konsultanta należą zarówno zadania o charakterze doradczym (konsulting), jak i usługi o charakterze zarządczym, co podyktowane jest standardami ukształtowanymi przez Bank Światowy zgodnie ze Standardami MBOR - Procedurą Wyboru Konsultantów Indywidualnych zgodnie z ?Instrukcją Banku Światowego: Wybór i Zatrudnienie Konsultantów przez Pożyczkobiorców MBOR.?

Z załącznika A do Kontaktu wynika, iż do obowiązków Konsultanta należy:

1. Zarządzanie bieżącą działalnością Biura poprzez:
     a) planowanie, nadzorowanie i koordynację działalności Biura,
     b) zatwierdzanie sprawozdań konsultantów Biura,
     c) prowadzenie polityki szkoleń konsultantów Biura,
     d) nadzorowanie wykonywania usług przez konsultantów Biura.
2. Uczestniczenie w pracach komitetu Sterującego.
3. Bezpośrednie reprezentowanie interesów Projektu wobec Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Ministerstwa Finansów, Ministerstwa Środowiska, Banku Światowego i Banku Rozwoju Rady Europy.
4. Zatwierdzanie planu finansowego Biura i nadzór nad jego realizacją.
5. Zatwierdzanie sprawozdań z działalności Biura i realizacji Projektu sporządzonych przez konsultantów Biura.
6. Występowanie z wnioskiem do Klienta o przekazanie środków finansowych na działalność Biura.
7. Zawieranie umów w ramach działalności Biura.
8. Zatwierdzanie płatności do realizacji wynikających z działalności Biura.
9. Występowanie w imieniu jednostek wdrożeniowych do KZGW, Ministerstwa Środowiska i Urzędu Wojewódzkiego (Marszałkowskiego) o uruchomienie środków finansowych na realizację Projektu.
10. Reprezentacja Biura wobec organów władzy publicznej i podmiotów gospodarczych.
11. Prowadzenie działań dla zapewnienia właściwych relacji pomiędzy wszystkimi podmiotami uczestniczącymi w realizacji Projektu, organami administracji rządowej i samorządowej oraz pozostałymi interesariuszami.
12. Prowadzenie działań w celu promowania produktów, rezultatów i oddziaływań Projektu.
13. Prowadzenie działań na rzecz nowych inicjatyw zwianych z podniesieniem bezpieczeństwa powodziowego w Dorzeczu Odry.

Zapisy Kontraktu nie przenoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich na zleceniobiorcę, w tym przypadku na Konsultanta. Zatem odpowiedzialność za wykonanie lub rezultat czynności Konsultanta ponosi Krajowy Zarząd Gospodarki Wodnej, którego gospodarstwem pomocniczym jest Biuro X.

Nie budzi wątpliwości, że zarządzanie instytucją oznacza zarządzanie instytucją w rozumieniu jej substratu materialnego, organizacyjnego oraz kierowania zatrudnionymi w tej instytucji ludźmi (pracownikami).

W świetle powyższych uregulowań i przedłożonych wyjaśnień można stwierdzić, że przychody Konsultanta winny być zaliczone do przychodów o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 353#185; Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stronami tej umowy są: Krajowy Zarząd Gospodarki Wodnej oraz osoba fizyczna jako Konsultant.

Nadmienia się, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest władny do oceny treści umowy w zakresie prawa cywilnego i prawa pracy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych został rozstrzygnięty pismem z dnia 4 listopada 2008 r. nr ILPB1/415-616/08-5/RP, zaś w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB1/415-616/08-5/RP, interpretacja indywidualna

ILPP1/443-781/08-6/BP, interpretacja indywidualna

ILPP1/443-781/08-7/BP, interpretacja indywidualna