Czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwota częściowego dofinansowania (...)

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r., znak ILPB1/415-62/11-2/AA na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14 kwietnia 2011 r., a w dniu 22 kwietnia 2011 r. wniosek uzupełniono (nadano na polskiej placówce pocztowej w dniu 19 kwietnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pracownik jest zatrudniony na stanowisku sekretarza szkoły i rozpoczął kwalifikacyjno pedagogiczne studia podyplomowe edukacja wczesnoszkolna z wychowaniem przedszkolnym (forma szkolna doskonalenia pracownika). Nie otrzymał skierowania z zakładu pracy. Kierunek podjętych studiów jest niezgodny z charakterem wykonywanej pracy. Pracownik wystąpił z wnioskiem o dofinansowanie kosztów czesnego. Sekretarz szkoły posiada studia magisterskie pedagogiczne, kierunek studiów: edukacja wczesnoszkolna z wychowaniem przedszkolnym. Dyrektor szkoły wyraził zgodę na dofinansowanie poniesionych kosztów ? opłaty czesnego. (widząc tego pracownika w przyszłości na stanowisku nauczyciela w szkole, którą kieruje, lecz nie obiecując pracy na tym stanowisku). Dyrektor szkoły odstąpił od zawarcia umowy z pracownikiem na dokształcanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwota częściowego dofinansowania do podyplomowych studiów pracownika...

Zdaniem Wnioskodawcy, dopłata do czesnego nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ osoba ubiegająca się o tę dopłatę nie podlega odrębnym przepisom przyznanym przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl zasady powszechnego opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 16 lipca 2010 r., wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy ? Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105, poz. 655), wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie ?odrębne przepisy' obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

Do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), należało zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r.

Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy. Możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych regulowało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) oraz reguluje związane z nim rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, że świadczenie zostało przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami, dotyczyło podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

W przypadku dokształcania i doskonalenia zawodowego pracownika można wyróżnić sytuację, gdy zdobywanie i uzupełnianie wiedzy oraz umiejętności jest niezbędne dla wykonywania obowiązków zawodowych pracownika w firmie na danym stanowisku, wówczas koszty ponoszone na takie dokształcanie nie stanowią przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu. Natomiast, jeśli koszty ponoszone na zdobywanie i uzupełnianie wiedzy nie mają związku z zakresem obowiązków pracownika, to wówczas koszty ponoszone przez pracodawcę na takie kształcenie stanowią przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

Należy zaznaczyć, iż na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. akt K 28/08) stwierdzającego niezgodność art. 103 ustawy Kodeks pracy z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z dniem 11 kwietnia 2010 r. straciło moc wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. To oznacza, że jedynymi aktualnie obowiązującymi przepisami dotyczącymi zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników, których prawa i obowiązki są kształtowane przez Kodeks pracy, są uregulowania zawarte w ww. ustawie Kodeks pracy.

W myśl art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Nawiązując do nowych regulacji zawartych w art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy należy zauważyć, że różnicują one zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

1. podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą bądź
2. zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 103⁶ Kodeksu pracy).

Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ze złożonego wniosku wynika, że pracownik bez skierowania zakładu pracy, rozpoczął studia podyplomowe na kierunku edukacja wczesnoszkolna z wychowaniem przedszkolnym. Kierunek podjętych przez pracownika studiów jest niezgodny z charakterem wykonywanej pracy. Dyrektor szkoły wyraził zgodę na dofinansowanie poniesionych kosztów na czesne, ale odstąpił od zawarcia umowy z pracownikiem na dokształcanie.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz informacje przedstawione we wniosku należy uznać, iż kwota częściowego dofinansowania do podyplomowych studiów pracownika, na kierunku niezgodnym z charakterem wykonywanej pracy, który zdobywa wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, nie jest objęta zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowi przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.