Czy przychód uzyskany ze sprzedaży przez Spółkę udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialności (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej, tj. posiadał udział kapitałowy w przedmiotowej spółce jawnej (dalej ?Spółka?), równocześnie nie posiadał zarejestrowanej samodzielnej działalności gospodarczej.

Spółka osobowa była deweloperem prowadzącym przedsięwzięcia polegające na realizacji projektów budowy obiektów handlowych i mieszkalnych oraz posiadała udziały w kilku spółkach zależnych (spółki z ograniczona odpowiedzialnością).

W związku z prowadzoną działalnością deweloperską, Wnioskodawca nabywał grunty zabudowane jak i niezabudowane (dalej ?nieruchomości?) celem przeznaczenia ich w przyszłości pod budowę mieszkań lub obiektów handlowych i ich sprzedaży.

Jednocześnie Spółka realizując ww. przedsięwzięcia dokonywała inwestycji w spółki realizujące niektóre projekty deweloperskie wdrażane przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym zdarzało się, że Wnioskodawca dokonywał nabycia udziałów w tych spółkach.

Przedmiotem działalności Spółki było, zgodnie z klasyfikacją PKD obowiązującą do dnia x stycznia 2008 r. w szczególności:

• wykonywanie robót ogólnobudowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków (PKD: 45.11.Z);
• pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKD: 65.23.Z), pod którym to terminem należało rozumieć pozostałe rodzaje pośrednictwa finansowego związane głównie z dystrybucją środków finansowych w inny sposób niż udzielanie pożyczek, m.in. lokowanie w papiery wartościowe, np.: akcje, obligacje, weksle, poręczenia (wyjaśnienie zgodne z przedstawionym w załączniku do rozporządzenia z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 33, poz. 289).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabyła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która to spółka kapitałowa była właścicielem nieruchomości. Wobec zrealizowania przez Spółkę możliwości związanych ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i dalszą strategią rozwoju Spółki, która nie obejmowała w swych założeniach posiadania udziałów w przedmiotowej spółce kapitałowej, Spółka dokonała sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży przez Spółkę udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialności jest przychodem Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce, tzn. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej...

Zdaniem Wnioskodawcy,

a) Określenie podmiotu dokonującego transakcji sprzedaży udziałów.

Wnioskodawca wskazuje, że analizę zagadnienia, do jakiego źródła przychodu Wnioskodawcy powinno się zakwalifikować uzyskanie przez Spółkę przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o., należy rozpocząć od tego kto dokonał sprzedaży przedmiotowych udziałów - tzn. czy była to Spółka czy też jej wspólnik.

W myśl przepisu art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej - ?KSH?) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Dodatkowo art. 8 § 1 KSH precyzuje, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka nie jest więc grupą wspólników - tak jak często uważano w doktrynie przed wejściem w życie KSH, ale odrębnym, samodzielnym, podmiotem prawa.

Spółka posiada własny majątek, który stanowi nie tylko mienie wniesione do Spółki przez wspólników jako wkład, ale także mienie nabyte przez Spółkę w czasie jej istnienia. Przykładem mienia nabytego przez Spółkę w ramach jej działalności są, w komentowanym przypadku, udziały spółki kapitałowej. Majątek Spółki - w tym nabyte przez Spółkę udziały, jest odrębny od majątku jej wspólników. Nadto wskazać należy, że wspólnik nie może dowolnie rozporządzać majątkiem Spółki, tak jak ma to miejsce w przypadku własnego majątku. Powyższe oznacza, że to Spółka - a nie jej wspólnicy, była właścicielem nabytych przez siebie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Potwierdzają to także wpisy w rejestrach sądowych spółki kapitałowej gdzie, jako właściciel, uwidoczniona była Spółka, a nie jej poszczególni wspólnicy.

Potwierdzeniem argumentacji Wnioskującego dotyczącego odrębności spółki osobowej od osoby wspólnika jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej ? ?WSA?) w Olsztynie z dnia 19 lutego 2009 r.

(sygn. akt I SA/Ol 10/09>, w którym WSA stwierdził, że sprzedaż nieruchomości spółce osobowej przez osobę fizyczną jest transakcją dokonaną pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami. ?Skoro zatem spółka osobowa dysponuje swoim własnym majątkiem (stanowi on jej wyłączną własność), odrębnym od majątku wspólników, to (...) wnioskodawca sprzedał nieruchomość nie samemu sobie, lecz odrębnemu podmiotowi prawnemu?.

Powyższe oznacza, że sprzedaży udziałów spółki kapitałowej mogła dokonać tylko Spółka, a nie jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Wynika to z faktu, że Spółka była prawnym właścicielem posiadanych przez siebie udziałów spółki kapitałowej. W związku z powyższym, tylko Spółka mogła być beneficjentem sprzedaży udziałów spółki kapitałowej jako jedyny podmiot prawa legitymujący się własnością przedmiotowych udziałów. Dodatkowo, wspólnicy Spółki, po sprzedaży przez Spółkę udziałów spółki kapitałowej, nadal nie mogli swobodnie dysponować środkami pochodzącymi ze sprzedaży, ponieważ wchodziły one, tak jak uprzednio udziały, w skład majątku Spółki.

Z tezami Wnioskującego korespondują wyroki WSA dotyczące możliwości uznawania poszczególnych wydatków za koszty uzyskania przychodów działalności spółki osobowej. Przykładowo, WSA w Kielcach w swoim wyroku z dnia 25 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 279/08) wskazał, że prawidłowo odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki osobowej zapłaconego podatku od nieruchomości. Skoro bowiem z zapisu księgi wieczystej wynika, że właścicielem nieruchomości był wspólnik spółki osobowej a nie sama Spółka, to na nim ciążył obowiązek zapłaty podatku, wobec tego opłata nie była związana z kosztami uzyskania przychodów spółki, albowiem nie służyła osiągnięciu jej przychodów.

Powyższe oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, że zarówno przy rozpoznawaniu przychodów jak i kosztów dotyczących spółek osobowych, ważnym jest właściwe rozgraniczanie osiąganych przez te spółki przychodów, ponoszonych przez nie kosztów od tych osiąganych i ponoszonych przez wspólników tychże. Skoro bowiem WSA wyraźnie wskazał, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu wydatek poniesiony przez spółkę osobową w związku z nieruchomością będącą własnością wspólnika tejże spółki, to konsekwentnie - odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego, przychód osiągnięty przez Spółkę w związku ze sprzedażą należących do niej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychodem Spółki i może być przyporządkowany do przychodu wspólników tylko na podstawie wyraźnych przepisów ustawy o PDOF, nie może być zaś traktowany jako ?samodzielny? przychód wspólnika, indywidualnie przez niego wypracowany.

Reasumując, udziały spółki kapitałowej były składową majątku Spółki i tylko ona miała prawo rozporządzania przedmiotowymi udziałami. Oznacza to, że sprzedaży udziałów mogła dokonać tylko Spółka, a nie jej wspólnicy.

b) Spółka jako przedsiębiorca.

Powyższe argumenty Wnioskodawcy wskazują, że to Spółka, a nie jej wspólnicy dokonali sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skoro tak, to należy przeanalizować, czy działania Spółki tj. sprzedaż przedmiotowych udziałów, odbywały się w ramach działalności gospodarczej Spółki.

Spółka niewątpliwie była przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Spółka była więc uprawniona do realizowania wszystkich dozwolonych form aktywności gospodarczej - tak jak inne podmioty prowadzące tą działalność (np. osoby prawne czy osoby fizyczne), w szczególności, Spółka miała prawo do rozporządzania posiadanymi przez siebie prawami majątkowymi. Spółka mogła więc dokonać sprzedaży udziałów spółki kapitałowej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Jednocześnie Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmowała się m.in. obrotem nieruchomościami i obrotem papierami wartościowymi, w tym obrotem udziałami i akcjami spółek. Przedmiotem działalności Spółki było, zgodnie z klasyfikacją PKD obowiązującą do dnia x stycznia 2008 r. w szczególności:

• wykonywanie robót ogólnobudowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków (PKD: 45.11.Z),
• pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKD: 65.23.Z),pod którym to terminem należało rozumieć pozostałe rodzaje pośrednictwa finansowego związane głównie z dystrybucją środków finansowych w inny sposób niż udzielanie pożyczek, m.in. lokowanie w papiery wartościowe, np.: akcje, obligacje, weksle, poręczenia.

Z powyższego wynika, że Spółka zarówno faktycznie, jak i zgodnie ze swoim przedmiotem działalności ujawnionym w rejestrach KRS zajmowała się obrotem instrumentami finansowymi, w tym udziałami. Spółka dokonała więc sprzedaży przedmiotowych udziałów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja indywidualna z dnia 4 sierpnia 2008 roku (znak: IBPB1/415-514/08/BK) wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdzie organ podatkowy wskazał: ?o ile zatem obrót instrumentami finansowymi (w tym Akcjami) w świetle odrębnych (nie będących przepisami prawa podatkowego) przepisów stanowił będzie przedmiot działalności gospodarczej Spółki Komandytowej, której wnioskodawca będzie wspólnikiem, opisane we wniosku działania będą podejmowane ?w wykonaniu działalności gospodarczej?.

Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że jeżeli dana działalność (w komentowanym przypadku obrót papierami wartościowymi i prawami majątkowymi, w tym udziałami) była przedmiotem działalności Spółki, to należy przychody uzyskane z tego tytułu przez Spółkę, zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Reasumując, transakcja sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odbyła się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności. Wynika to z faktu, że Spółka była przedsiębiorcą, który zajmował się obrotem papierami wartościowymi i innymi prawami majątkowymi w ramach przedmiotu swojej działalności gospodarczej.

c) Źródło przychodu związane ze sprzedażą udziałów spółki kapitałowej.

Wnioskodawca wskazuje, że po ustaleniu, że to sama Spółka a nie wspólnicy Spółki dokonali transakcji sprzedaży udziałów spółki kapitałowej oraz, że Spółka dokonała przedmiotowej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy wskazać właściwe źródło przychodów związane ze sprzedażą przedmiotowych udziałów.

W sprawie potencjalnie wchodzić w grę mogą dwa źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej - ?ustawa o PDOF?), a mianowicie:

• pozarolnicza działalność gospodarcza względnie
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o PDOF. Należą do nich, generalnie, wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym, przez działalność gospodarczą należy rozumieć, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF działalność zarobkową w tym handlową i usługową prowadzoną, we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie prawodawca in fine definicji działalności gospodarczej wskazał, że przychody uzyskane z działalności gospodarczej nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Natomiast przychodem z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych są, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Powyższe oznacza, że oba te przepisy dotyczą przychodów otrzymanych przez osoby fizyczne. Dlatego też, należy zastanowić się jakie przepisy ustawy o PDOF odnoszą się do przychodów osiąganych przez Spółkę osobową, tzn. jakie przepisy ustawy o PDOF należy zastosować do przychodów osób fizycznych osiąganych z tytułu ich uczestnictwa w spółce osobowej.

Wnioskodawca wskazuje, że argumentację należy rozpocząć od analizy art. 5b ust. 2 PDOF. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o PDOF, a więc z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy z przepisów tych jasno wynika, że wszelkie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, które były związane z działalnością Spółki, czyli takie które można jednoznacznie przypisać do działań Spółki wykonywanych w ramach jej działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skoro więc Spółka, w ramach swojej działalności gospodarczej, zajmowała się obrotem papierami wartościowymi i prawami majątkowymi i w ramach tej działalności dokonała sprzedaży udziałów spółki kapitałowej, to nie powinno być wątpliwości, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z powyższego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy bowiem przypomnieć, że przedmiotem działalności Spółki było, zgodnie z klasyfikacją PKD obowiązującą do dnia 1 stycznia 2008 r. w szczególności pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKD: 65.23.Z), gdzie mieści się m.in. obrót udziałami.

Jednocześnie, Wnioskodawca chciałby zauważyć, iż żaden ze wspólników Spółki nie był samodzielnym przedsiębiorcą (tzn. nie miał zarejestrowanej indywidualnej działalności gospodarczej), a jednak - z tytułu udziału w Spółce - rozpoznawał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Miał on bowiem obowiązek rozpoznawania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że - chociaż sam nie był przedsiębiorcą, to posiadał udziały w Spółce, która przedsiębiorcą była.

Gdyby bowiem przyjąć, że działania Spółki stanowią bezpośrednio przychód Wnioskodawcy, to musiałby on wykazać przychody z szeregu źródeł, przykładowo: z najmu (np. jeżeli Spółka wynajęłaby wybudowane przez siebie lokale użytkowe), z odpłatnego zbycia nieruchomości (np. jeżeli Spółka dokonałaby sprzedaży wybudowanych przez siebie mieszkań i lokali użytkowych), czy z kapitałów pieniężnych (np. w komentowanym przypadku zbycia udziałów) i z innych źródeł.

Takie podejście znaczyłoby, że Wnioskodawca w znikomym stopniu mógłby przypisać swoje przychody z tytułu uczestnictwa w Spółce do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż prawie wszystkie aspekty jej działalności należałoby przypisać do innych źródeł przychodów. Takie rozwiązanie stawiałoby zaś pod znakiem zapytania racjonalność ustawodawcy wprowadzającego do ustawy o PDOF art. 5b ust. 2, który wyraźnie wskazuje, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszystkie przychody wspólnika, które uzyskuje on z tytułu udziału w spółce osobowej.

Powyższe zatem oznacza, że każde działanie Spółki - jeżeli było działaniem podjętym przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (co w świetle zakresu działalności Spółki należy uznać za spełnione) - w tym także sprzedaż udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiło przychód Spółki, na mocy art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF traktowany jako przychód Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest dodatkowo art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF, który stanowi, że nie stosuje się tegoż artykułu (określającego wysokość podatku od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną), jeżeli odpłatne zbycie wymienionych w nim papierów wartościowych i praw majątkowych dokonywane jest w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przepis ten wyraźnie więc wskazuje, że w sytuacji, gdy sprzedaż udziałów następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy przychód z tej sprzedaży traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Inna, od zaprezentowanej przez Wnioskodawcę, interpretacja komentowanych przepisów ustawy o PDOF jest bezzasadna, ponieważ oznaczałaby ona, że art. 5b ust. 2 i art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF nigdy nie miałby zastosowania, co stoi w sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy. Bezwarunkowe przyporządkowanie bowiem przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w osobach prawnych uzyskiwanych przez Spółkę (i następnie przyporządkowanych jako przychód Wnioskodawcy) do jednej kategorii przychodów, czyli przychodów z kapitałów pieniężnych, zawsze powodowałoby wyłączenie obowiązywania zarówno art. 5b ust. 2 jaki i art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF.

Wnioskodawca wskazuje, że inaczej należałoby sprawę rozpatrzyć w sytuacji, gdy udziały w spółce kapitałowej posiadałyby bezpośrednio osoby fizyczne, a nie Spółka. Wtedy przy sprzedaży komentowanych udziałów mogliby oni osiągnąć przychód ze źródła przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 PDOF, czyli kapitałów pieniężnych. Jednakże, jeżeli podmiotem sprzedającym udziały nie są wspólnicy, a sama Spółka, to należy - w związku z brzmieniem przepisu art. 5b ust. 2 a także art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF, przychody osiągnięte przy sprzedaży przyporządkować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychód ze sprzedaży udziałów stanowi bowiem przychód Spółki (na co wskazuje zakres działalności Spółki (PKD) wskazany w umowie Spółki i KRS), tak więc u Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w argumentacji przywołanej w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 776/09; I SA/Kr 777/09), w których WSA stwierdził, że jeżeli przedmiotem działalności spółki osobowej jest obrót instrumentami finansowymi, to do przychodu ze sprzedaży tych instrumentów należy zastosować przepis art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF, tzn. uznać je za przychody z działalności gospodarczej, stanowiąc że ?Przepis ten (art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF) ma niewątpliwie zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, pochodnymi instrumentami finansowymi oraz realizacją praw z nich wynikających?.

Podobnie stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1424/09), uznając, że ?za wykonywanie działalności gospodarczej należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej?. W konsekwencji WSA stwierdził, że dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających mogą być zaliczone przez wspólnika spółki jawnej do przychodów z działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko zajął również WSA w Gliwicach w wyroku z 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/09), stwierdzając, iż ?twierdzenie, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i osiągająca z tej działalności przychody lokowane (gromadzone) na rachunku bankowym służącym do prowadzenia tejże działalności, które stanowią przedmiot kontraktu (jako jednego z rodzajów instrumentów finansowych, podobnie jak udziały) i uzyskującą z tego tytułu określone przychody (straty), nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, nie jest uzasadnione?.

Nadto wskazać należy na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1484/09), który wskazał wprost: ?jak wynika z literalnego brzmienia art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3?, tzn. z działalności gospodarczej.

Argumentacja dotycząca rozpoznawania źródła przychodów znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w jego imieniu przez poszczególnych Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo w przywoływanej już wcześniej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2008 r. (znak: ITPB1/415-602b/09/HD który stwierdził, ?że w przypadku obrotu przez spółkę osobową instrumentami finansowymi, który następuje w wykonaniu działalności gospodarczej przychody uzyskane z ww. tytułu podlegały będą opodatkowaniu według zasad ogólnych właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza?.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdza zasadność argumentów Wnioskodawcy. W interpretacji z dnia 15 października 2009 r. (znak: ITPB1/415-602b/09/HD) organ podatkowy bowiem stwierdził: ?skoro udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem prowadzonej przez Spółkę komandytową nr 1 działalności gospodarczej, to uzyskiwane z tytułu udzielonej pożyczki na finansowanie Spółki komandytowej nr 2 przychody, nie będą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?.

A contrario należy stwierdzić, że gdyby udzielanie pożyczek było przedmiotem działalności spółki komandytowej nr 1, to przychody uzyskiwane z tytułu udzielonej pożyczki na finansowanie spółki komandytowej nr 2 stanowiłyby przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc przedmiotową argumentację do przedstawionego stanu faktycznego, zasadnym jest uznanie że przychód Spółki ze sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przychód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej, ponieważ przedmiotem działalności Spółki był obrót papierami wartościowymi, w tym udziałami.

d) Podsumowanie.

Przytoczone przez Wnioskodawcę argumenty wskazują, że to Spółka była właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca), tak więc tyko Spółka miała prawo nimi rozporządzać. Skoro więc to Spółka dokonała sprzedaży posiadanych przez nią udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i czynność ta została dokonana w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (zgodnie z określonym w umowie Spółki oraz KRS zakresem jej działalności), to należy uznać, że to Spółka, a nie wspólnicy są stroną umowy sprzedaży i tylko Spółka może być beneficjentem tej transakcji.

Jednocześnie, skoro dana czynność może stanowić przychód tylko z jednego źródła przychodu, a zgodnie z art. 5b ust 2 ustawy o PDOF przychody z działalności Spółki należy uznać za przychody z działalności gospodarczej, to przychód ze sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej przez Spółkę, będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, związany z posiadanym przez niego udziałem w spółce niebędącej osobą prawną.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż przez Spółkę udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa ? to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tejże spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pkt 3 ? przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,
• pkt 7 ? kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Przy czym co do zasady nabycie i zbycie udziałów, akcji i innych papierów wartościowych stanowi źródło przychodów określone w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do treści art. 17 ust 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

Skutkiem wyżej wskazanego przepisu jest konieczność wyłączenia ze źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne, przedmiotu związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ? oznacza to działalność zarobkową:

• wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
• polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
• polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

   - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż obrót instrumentami finansowymi w świetle odrębnych (nie będących przepisami prawa podatkowego) przepisów stanowił przedmiot działalności gospodarczej Spółki jawnej, której Wnioskodawca był wspólnikiem, dlatego też opisane we wniosku działania będą podejmowane ?w wykonywaniu działalności gospodarczej'.

Mając na względzie powołane przepisy, przychody uzyskane z ww. tytułu podlegały będą opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.