1)Czy objęcie przez Wnioskodawcę akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej, pokrytym w ramach (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana , przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2009 r. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r. nr IPIA/071-128/09-2/JP, IPIA/071-129/09-2/JP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ? działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), w związku z § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1632) ? przekazał wniosek Pana według właściwości do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Pismo wraz z wnioskiem wpłynęło do tut. Organu w dniu 10 sierpnia 2009 r.

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie ze znowelizowanym art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego został Minister Finansów.

Natomiast, stosownie do art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej Minister Finansów upoważnił ? w drodze ww. rozporządzenia - dyrektorów czterech izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 stycznia 2009 r. jest - w związku z § 6 ww. rozporządzenia - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, w związku z czym pismem z dnia 6 października 2009 r., znak ILPB1/415-852/09-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Jednocześnie poinformowano, że w przypadku nieuiszczenia dodatkowej opłaty w wyznaczonym terminie, bądź niewskazania, których zdarzeń przyszłych dotyczy wpłacona kwota, wniosek będzie podlegać rozpatrzeniu w zakresie objęcia akcji w spółce akcyjnej (drugi wniosek), w pozostałej zaś części wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 października 2009 r., w dniu 21 października 2009 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, jako przyszły wspólnik zamierza wnieść wkład pieniężny do handlowej spółki osobowej - spółki jawnej. Drugim wspólnikiem tejże spółki będzie również osoba fizyczna. Wartość wkładu drugiego wspólnika na moment wniesienia będzie przewyższała wartość wkładu pieniężnego Wnioskodawcy. Niezależnie od wartości wkładów, wspólnicy będą uczestniczyć w zyskach, stratach oraz majątku likwidacyjnym spółki jawnej w sposób równy.

Wspólnicy spółki jawnej rozważają przekształcenie w przyszłości spółki jawnej w spółkę akcyjną. Z uwagi na równy udziału wspólników w zyskach, stratach oraz majątku likwidacyjnym spółki jawnej, wspólnicy zakładają, że każdy z nich obejmie połowę akcji powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W jaki sposób należy w omawianej sytuacji ustalić koszt na moment zbycia akcji spółki akcyjnej...

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dochodem, o którym mowa w ust, 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Z powyższego wynika, iż ustawodawca uzależnił wysokość kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f cytowanej ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

• nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
  
• wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
  
  

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może zatem nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie udziałów nastąpi natomiast w wyniku przekształcenia, tj. zmiany formy prawnej spółki. Z tego względu ww. art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny stosować należy art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (...).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w odniesieniu do omawianego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania ani przepis art. 22 ust. 1f, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajduje natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawierający ogólną definicję kosztów, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W ocenie Wnioskodawcy na moment zbycia udziałów, które Zainteresowany obejmie w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółką akcyjną, należy ustalić koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej, wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę przed przekształceniem do spółki jawnej. Środki wniesione w formie wkładu do spółki osobowej odpowiadają bowiem wydatkom poniesionym w związku z późniejszym objęciem akcji w przekształcanej spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 K.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 ww. ustawy, osoba prawna ? a więc także spółka akcyjna ? zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawca jako przyszły wspólnik zamierza wnieść wkład pieniężny do spółki osobowej ? spółki jawnej. Drugim wspólnikiem tejże spółki będzie również osoba fizyczna. Niezależnie od wartości wkładów, wspólnicy będą uczestniczyć w zyskach, stratach oraz majątku likwidacyjnym spółki jawnej w sposób równy. Następnie wspólnicy spółki jawnej rozważają przekształcenie w przyszłości spółki jawnej w spółkę akcyjną oraz zbycie akcji spółki akcyjnej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki akcyjnej żadnego aportu ? mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami ? likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką akcyjną.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wniesionego przedsiębiorstwa. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu ? mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też ww. art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji powyższego, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Stanowi on, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem w myśl powołanego przepisu w razie zbycia akcji, do kosztów uzyskania przychodów można w momencie zbycia zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Jak wynika z art. 556 pkt 1 w zw. z art. 558 § 1 Kodeksu spółek handlowych przekształcenie spółek wymaga sporządzenia m.in. planu przekształcenia spółki zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenia wartości akcji wspólników. Stosownie do art. 302 Kodeksu kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej, a w świetle art. 309 § 1 pkt 1 i 2 Ksh akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, mogą być natomiast obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej. Jeżeli zatem cały majątek przekształcanej spółki jawnej (wyodrębniony w spółce jawnej majątek wspólników) będzie się składał na kapitał zakładowy spółki akcyjnej a tym samym pokryje wartość nominalną akcji spółki przekształconej, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej (wyodrębnionego majątku wspólników) na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Jeśli natomiast nie cały majątek spółki jawnej (wyodrębniony majątek wspólników) zostanie przekazany na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, to kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji będzie wartość majątku spółki jawnej (wyodrębnionego w spółce jawnej majątku wspólników) do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki akcyjnej.

Reasumując, w wypadku sprzedaży akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej kosztami uzyskania przychodu będzie nominalna wartość akcji w spółce akcyjnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wniosek w zakresie pytania dotyczącego dochodu z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej został rozstrzygnięty w dniu 30 października 2009 r. odrębna interpretacją nr ILPB1/415-852/09-4/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Referencje

ILPB1/415-852/09-4/IM, interpretacja indywidualna