Koszty uzyskania przychodów. sygn: ILPB1/415-917/12-4/TW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 17 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 2, § 3 i § 4 oraz 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 grudnia 2012 r., a w dniu 17 grudnia 2012 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem na zasadach wspólności majątkowej w dniu 9 września 2009 r. zawarła pomiędzy bankiem umowę kredytową dotyczącą zakupu mieszkania. Kwota kredytu wynosi 69.940 euro, oprocentowanie następuje wg stopy zmiennej. Raty są równe, spłacane miesięcznie w wysokości 331 euro. Przykładowa rata to część kapitałowa 186,38 euro, część odsetkowa 144,62 euro. Wycena nieruchomości przyjęta przez bank wynosi 523.680 zł, natomiast procentowy udział kwoty kredytu w stosunku do wartości mieszkania wynosi 53%.

Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni związana jest z tłumaczeniami pisemnymi i ustnymi PKD 74.30. Zainteresowana prowadzi działalność w mieszkaniu własnościowym, na które jest wzięty powyższy kredyt. Miejsce prowadzonej działalności to pół pokoju. Wielkość całego pokoju to 15,8 m2 co stanowi 17,73% całości mieszkania. Pół pokoju stanowi 8,86% całości mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Jaką część kredytu mieszkaniowego Wnioskodawczyni może wpisać w koszty uzyskania przychodu?
2. Czy Wnioskodawczyni może amortyzować mieszkanie jako środek trwały, w proporcjach w jakich użytkowane jest do prowadzenia działalności gospodarczej (pół pokoju)?
3. Czy powyższe koszty można odliczyć od przychodu za rok 2012?
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni, proporcje do wyliczenia kosztów kredytu i amortyzacji zostały wyliczone następująco: wielkość mieszkania wynosi 89,10m2, wielkość pokoju wynosi 15,8 m2 (2,75 * 5,75 m2). Zdaniem Zainteresowanej 15,8 m2 stanowi więc 17,73% mieszkania (15,8 * 100% / 89,10 m2). Do prowadzenia działalności gospodarczej przeznaczona została połowa pokoju, co stanowi 8,86% całości mieszkania. Wartość mieszkania wynosi 523.680 zł, wartość pokoju wynosi 92.848,46 zł (523.680 zł * 17,73% / 100), kwota do amortyzacji wynosi 46.424,23 zł (92.848,46 zł / 2), kwota kredytu jako koszt uzyskania przychodu wynosi 29,32 euro miesięcznie (8,86% z 331 euro).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Pojęcie środków trwałych, podlegających amortyzacji, zostało określone w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

? o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• stanowią własność lub współwłasność podatnika,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej),
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (tzw. operacyjnego),
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 10 ww. ustawy, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w mieszkaniu. Dla celów tej działalności wykorzystuje pół pokoju.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynika, iż Wnioskodawczyni wykorzystuje dla celów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej m.in. część pomieszczenia (pokoju), tj. w istocie niewydzieloną część lokalu mieszkalnego, który służy głównie celom osobistym Wnioskodawczyni (zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych). Zatem ta część pomieszczenia nie spełnia definicji środka trwałego, określonego w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć należy, iż klasyfikacji środków trwałych dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622 ze zm.). Zgodnie z ?Uwagami ogólnymi? zawartymi w części I KŚT Objaśnienia wstępne, Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Podziały występujące w grupie 1 i 2 zdefiniowano w oparciu o grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Zgodnie z ?Objaśnieniami szczegółowymi? do grupy 1 ? Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego, zawartymi w części III KŚT, budynki są to obiekty budowlane, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.

Przez lokal mieszkalny, należy rozumieć wydzielony trwałymi ścianami w obrębie budynku samodzielny lokal mieszkalny, jak też i jego część obejmującą co najmniej 1 pokój o powierzchni nie mniejszej niż 10 m², jeżeli jest ona odrębnym przedmiotem najmu.

Samodzielny lokal mieszkalny, jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Natomiast za lokal użytkowy uważa się samodzielny lokal lub jego część, wykorzystywane na cele inne niż mieszkalne, z wyłączeniem pracowni wykorzystywanej przez twórcę do prowadzenia działalności twórczej w dziedzinie kultury i sztuki, jeżeli jest ona połączona z mieszkaniem twórcy, lub jeżeli twórca nie ma w danej miejscowości samodzielnego mieszkania, umożliwiającego prowadzenie działalności.

Samodzielnym środkiem trwałym w ramach grupy 1 jest m.in. lokal.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nie może amortyzować niewydzielonej w istocie części wskazanego we wniosku lokalu mieszkalnego, służącego w głównej mierze zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych, a co za tym idzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od części jego wartości początkowej. Przedmiotowy składnik majątku Wnioskodawczyni nie spełnia bowiem kryteriów pozwalających uznać go za środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Zainteresowaną pozarolniczej działalności gospodarczej części kredytu mieszkaniowego wyjaśnić należy, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzałyby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny, czy pozostaje on nie tylko w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ale również, czy nie stanowi wydatku przeznaczonego w głównej mierze na potrzeby osobiste podatnika lub osób trzecich.

Zauważyć należy, iż istnieje grupa wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, gdyż są to wydatki, które ponoszą osoby fizyczne niezależnie od tego, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy też takiej działalności nie prowadzą. Są to typowe wydatki osobiste, konsumpcyjne np. wydatki dotyczące zapewnienia sobie odpowiednich warunków mieszkaniowych. Prywatnego charakteru tego rodzaju wydatków nie zmienia również fakt, iż podatnik może korzystać z pomieszczenia (lub znajdujących się w nim rzeczy) przeznaczonego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, prowadząc równocześnie w tym pomieszczeniu działalność gospodarczą. W świetle powyższego uznać należy, iż do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej nie można zaliczyć wydatków, które dotyczą pomieszczeń w lokalu wykorzystywanym w głównej mierze na własne cele mieszkaniowe. Są to typowe wydatki o charakterze osobistym, są one bowiem ponoszone przede wszystkim w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie wyłącznie w celu osiągnięcia przychodów, czy też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te nie mają ścisłego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie występuje więc ścisłe i nie budzące wątpliwości powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z celem osiągnięcia przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jedynie w przypadku, gdy posiadany przez podatnika lokal, jako całość lub wyodrębnione w tym lokalu pomieszczenie służy tylko i wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i jednocześnie nie służy celom osobistym, nie ma przeszkód do zaliczenia wydatków związanych z jego posiadaniem do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy pomieszczenie jest wykorzystywane przede wszystkim na cele prywatne, a jedynie dodatkowo jest wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wydatki związane z posiadaniem takiego pomieszczenia stanowią bez wątpienia wydatki o charakterze osobistym. W rezultacie nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie są spełnione wymogi, o których mowa powoływanym wcześniej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (?).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Tak więc ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu, nie przewiduje natomiast możliwości zaliczenia do tych kosztów części kredytu.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem bezpośredniego uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od kredytu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz fakt ich zapłacenia. Ponadto odsetki te nie mogą zwiększać kosztów inwestycji.

Zauważyć przy tym należy, iż przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów (pożyczek) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji, czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy zawartej z bankiem.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wskazany we wniosku lokal mieszkalny służący w głównej mierze zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, nie spełnia kryteriów pozwalających uznać go za środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Ponadto kredyt, o którym mowa we wniosku został zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego głównie dla własnych celów mieszkaniowych. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wykorzystuje niewydzieloną część lokalu mieszkalnego, który służy głównie celom osobistym, tj. zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych, co oznacza, iż spłacone odsetki nie dotyczą składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej przez Wnioskodawczynią działalności gospodarczej.

Zatem przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy kredyt nie został bowiem zaciągnięty w ramach, ani na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Również jego spłata nie dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą i jest niezależna od tego, czy Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Brak jest tym samym związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu, a uzyskiwaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku wydatki związane z zapłatą odsetek od kredytu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Informuje się, że z uwagi na rozstrzygnięcie dotyczące pytania oznaczonego nr 1 i nr 2 odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.