1. Czy wynagrodzenie za wykonane usługi zgodnie z umową w miesiącu grudniu 2007 roku, których rozliczenie (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2008 r. (data wpływu 6 listopada 2008 r.), uzupełnionym w dniu 19 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, w związku z czym pismem z dnia 10 grudnia 2008 r., znak ILPB1/415-920/08-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 grudnia 2008 r., a w dniu 19 grudnia 2008 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą - salon telefonii komórkowej sieci X na podstawie ?umowy sub-agencyjnej pos?.

Przedmiotem działalności, a zarazem na podstawie art. 2, przedmiotem umowy jest zawieranie przez Wnioskodawczynię jako Sub-Agenta w imieniu i na rzecz Y za wynagrodzeniem należnym od Zleceniodawcy umów z klientami Y o świadczenie przez Y usług telekomunikacyjnych, które to czynności zgodnie z umową nazywane są w umowie usługami sub-agencyjnymi (art. 12 pkt 1). Oprócz ww. zakresu usług, tj. zawierania w imieniu i na rzecz Y umów z klientami o usługi telekomunikacyjne, Wnioskodawczyni jako Sub-Agent zgodnie z umową zobowiązana jest do dokonywania wszystkich rozliczeń ze Zleceniodawcą, o których mówi umowa.

Na podstawie z art. 3 ust. 1 ?umowy sub-agencyjnej pos? do zobowiązań Wnioskodawczyni w zakresie świadczenia usług agencyjnych należą:

• 1.1. zawieranie w imieniu i na rzecz Y umów o świadczenie przez Y usług telekomunikacyjnych zgodnie z procedurami określonymi umową,
• 1.2. przekazywanie Y, niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 7 dni od zawarcia w imieniu i na rzecz Y umów o świadczenie Usług Telekomunikacyjnych z klientami kserokopii oryginałów dokumentów, które Wnioskodawczyni otrzymała od klienta w związku z zawieraniem umów i inne wg umowy.
  
  

Zgodnie z art. 12 pod nazwą: wynagrodzenie Sub-Agenta i rozliczenie z towarów zakupionych przez Sub-Agenta od Zleceniodawcy ?umowy sub-agencyjnej pos? za wykonanie czynności określonych w umowie Zleceniodawca zobowiązuje się zapłacić Sub-Agentowi, czyli Wnioskodawczyni wynagrodzenie w postaci: wynagrodzenia ryczałtowego oraz premii. Wynagrodzenie oraz premie zostaną wypłacone za spełnienie przez Sub-Agenta wszystkich zobowiązań określonych umową. Wnioskodawczyni jako Sub-Agent ma prawo do wystawienia faktury VAT z tytułu należnego wynagrodzenia za spełnienie wszystkich czynności określonych umową za każdy miniony miesiąc najpóźniej w ciągu 5 dni od daty doręczenia przez Zleceniodawcę do Sub-Agenta (do Wnioskodawczyni) pisemnej informacji dotyczącej wysokości należnego, jako Sub-Agentowi, wynagrodzenia za dany miesiac.

Załącznik nr 10 - system wynagrodzeń Sub-Agenta - do ww. 'umowy sub-agencyjnej pos' stanowi, że:

• pkt 1 - usługa agencyjna wynikająca z przedmiotowej umowy jest usługą o charakterze ciągłym, wobec czego strony ustalają, że rozliczenie pomiędzy Zleceniodawcą a Sub-Agentem z tytułu świadczenia usług będzie dokonywane za okresy miesięczne,
• pkt 1.1 - Zleceniodawca ma obowiązek przekazania Sub-Agentowi raportu dokonanych aktywacji kontraktów do dnia 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego raport dotyczy, nie później jednak niż w ciągu 10 dni od daty otrzymania raportu z Y,
• pkt 1.2 - podstawą do wyliczenia wysokości wynagrodzenia przysługującego Sub-Agentowi na podstawie załącznika do umowy stanowi raport przesłany przez Zleceniodawcę do Sub-Agenta, sporządzony na podstawie danych otrzymanych z Y.

Z kolei addendum nr 4 do załącznika nr 12 ? ?rozliczenia pomiędzy Sub-Agentem a Zleceniodawcą? do ww. przedmiotowej umowy stanowi w:

• pkt 1 - wykonywanie obowiązków wynikających z umowy i z zał. ma charakter ciągły, wobec czego strony ustalają, iż rozliczenia finansowe pomiędzy Sub-Agentem a Zleceniodawcą dokonywane będą za okresy miesięczne,
• pkt 2 - za datę wykonania usługi pośredniczenia strony ustalają dzień przekazania przez Zleceniodawcę Raportu Miesięcznego pozytywnego, będącego potwierdzeniem odbioru usługi pośredniczenia za dany miesiąc,
• pkt 3 - Zleceniodawca przekaże Sub-Agentowi raporty do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonywania Umowy, w formie pisemnej lub elektronicznej. Sub-Agent może złożyć zastrzeżenia w ciągu 15 dni od daty otrzymania raportu,
• pkt 6 - Add nr 4 do zał nr 12 do ww. umowy stanowi: na podstawie raportu miesięcznego pozytywnego Sub-Agent wystawia zleceniodawcy fakturę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wynagrodzenie za wykonane usługi zgodnie z umową w miesiącu grudniu 2007 roku, których rozliczenie stosownie do postanowień umowy ?sub-agencyjnej pos? Wnioskodawczyni rozlicza w miesiącu styczniu 2008 roku na podstawie otrzymanego od Zleceniodawcy Raportu Miesięcznego określającego wysokość należnego Wnioskodawczyni jako sub-agenta wynagrodzenia za grudzień 2007, który to raport wskazuje wysokość przysługującego Wnioskodawczyni wynagrodzenia za grudzień 2007 należy doliczyć do przychodów roku 2007 czy do przychodów roku 2008 w podatkowej książce przychodów i rozchodów, bowiem zgodnie z umową faktura za wykonane usługi w grudniu 2007 mogła być wystawiona nie wcześniej niż po 20 stycznia 2008 roku i została wystawiona w dniu 28 stycznia 2008 roku...

Czy faktury wystawiane na podstawie ww. postanowień ?umowy sub-agencyjnej pos? za każdy miesiąc, tj. za usługi wykonane w styczniu 2008 roku, dla których faktura zgodnie z umową wystawiona została po 25 lutego 2008 za usługi wykonane w lutym 2008, dla których faktura wystawiona została po 25 marca 2008 itd. Wnioskodawczyni ma zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w miesiącu, za który pisze np. za usługi wykonane w miesiącu styczniu ? faktura 25 lutego 2008 r., czyli do przychodów stycznia, czy też z uwagi na usługę całkowitą, o charakterze ciągłym, jak stanowi umowa, może zaliczyć do przychodów miesiąca lutego itd. w kolejnych miesiącach...

Zdaniem Wnioskodawczyni, mając na względzie postanowienia ?umowy sub-agencyjnej pos? zacytowane w części faktycznej, kwota przychodu określonego w fakturze wystawionej 28 stycznia 2008 r. za usługi wykonane w grudniu 2007 roku powinna być ujęta do przychodów roku 2008 - w miesiącu styczniu, a nie do przychodów roku 2007.

Swoje stanowisko Wnioskodawczyni uzasadnia m.in. tym, iż jako Sub-Agent nie ma żadnej możliwości wcześniej niż po 20 dniu następującym po miesiącu rozliczeniowym i nie wcześniej niż po otrzymaniu od Zleceniodawcy Raportu wskazującego na wysokość należnego wynagrodzenia za miniony miesiąc, wystawienia faktury VAT oraz określenia należnego przychodu za miniony miesiąc, który Wnioskodawczyni rozlicza.

Dodatkowym argumentem są zapisy umowy przywołane w części faktycznej, a w szczególności w zał. nr 10 pkt 1, które stanowią, że usługa agencyjna wynikająca z ?umowy sub-agencyjnej pos? jest usługą o charakterze ciągłym. Z pkt 1.1. wynika, że Zleceniodawca ma obowiązek przekazania Sub-Agentowi ? Wnioskodawczyni Raportu dokonanych aktywacji do dnia 25 każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego raport dotyczy, a z pkt 1.2 wynika, iż podstawą do wyliczenia wysokości przysługującego Zainteresowanej wynagrodzenia jest raport przesłany od Zleceniodawcy do Wnioskodawczyni.

Z kolei, jak podaje Wnioskodawczyni, w addendum nr 4 do zał. nr 12 z pkt 1 zawarto, że wykonywanie obowiązków wynikających z umowy ma charakter ciągły, wobec czego strony ustalają, iż rozliczenia finansowe pomiędzy Wnioskodawczynią a Zleceniodawcą odbywać będą się za okresy miesięczne, a z pkt 2 wynika, iż za datę wykonania usługi pośredniczenia strony ustalają dzień przekazania przez Zleceniodawcę Raportu miesięcznego pozytywnego, będącego potwierdzeniem odbioru usługi pośredniczenia za dany miesiąc.

Jak podaje Wnioskodawczyni pkt 3 z kolei stanowi, że Zleceniodawca przekaże Sub-Agentowi do 20 dnia następującego po miesiącu wykonywania umowy w formie pisemnej Raporty, na podstawie których dopiero Wnioskodawczyni jako Sub-Agent ma prawo do wystawienia faktury za usługi wykonane w miesiącu poprzednim.

Mając na względzie postanowienia ?umowy sub-agencyjnej pos? Wnioskodawczyni uważa, że kwoty przychodu określonego w fakturze wystawionej np. 25 lutego 2008 r. za usługi wykonane w styczniu 2008 roku, itd. w kolejnych miesiącach (zdarzenie cykliczne, ciągłe powtarzalne), powinny być ujęte do przychodów miesiąca, w którym wystawiono fakturę VAT, czyli w lutym 2008 roku, a nie do przychodów stycznia 2008 roku.

Wnioskodawczyni wskazała, że jako Sub-Agent nie ma żadnej możliwości wystawienia faktury VAT oraz określenia należnego przychodu za miniony okres wcześniej niż po 20 dniu następującym po miesiącu rozliczeniowym i nie wcześniej niż po otrzymaniu od Zleceniodawcy raportu wskazującego na wysokość należnego wynagrodzenia za miniony miesiąc.

W przeciwnym przypadku każdy miniony miesiąc, np. styczeń, Wnioskodawczyni musiałaby korygować co miesiąc.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, mając na względzie charakter ciągły, powtarzalny usług, za które Zleceniodawca wypłaca Wnioskodawczyni wynagrodzenie należne za okres miniony oraz zapisy umowy, Zainteresowana uważa, że kwotę wyrażoną w fakturze VAT wystawionej w miesiącu następnym po miesiącu rozliczeniowym Wnioskodawczyni powinna zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu, w którym wystawiona jest faktura. Dotyczy to zarówno przełomu roku 2007/2008 jak i bieżących miesięcy roku 2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasadę wyrażającą moment powstania przychodu należnego wyraża przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą wg ust. 1c uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Od wyżej wymienionej zasady zawartej w art. 14 ust.1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przepisie art. 14 ust. 1e ustawy zawarty został wyjątek.

Stosownie bowiem do tego przepisu jeżeli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionych informacji wynika, że zawierając umowę strony ustaliły, iż okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Dlatego ? niezależnie od innych postanowień zawartych w umowie ? przychód ze świadczenia usług powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. miesiąca, w którym wykonano określone w umowie czynności.

Zatem wynagrodzenie za usługi wykonane w grudniu 2007 roku, które stosownie do zawartej umowy Wnioskodawczyni rozlicza w styczniu 2008 roku, winno być ujęte w przychodach 2007 roku.

Analogicznie należy postąpić w przypadku przychodów osiąganych w poszczególnych miesiącach 2008 roku. Wynagrodzenie za usługi wykonane w styczniu 2008 roku, które zostaną rozliczone w lutym 2008 roku, stanowi przychód stycznia 2008 roku. Podobna zasada dotyczy pozostałych miesięcy ? okresów rozliczeniowych ? 2008 roku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.