Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego przekazania (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 17 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

• w części dotyczącej momentu ujęcia w kosztach wydatków na budowę infrastruktury oraz opłaty adiacenckiej ? jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części ?jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego przekazania infrastruktury, kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 13 października 2011 r. znak ILPB1/415-924/11-2/AG na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wpłaty w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 października 2011 r. W tym samym dniu uzupełniono brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kancelarii prawniczej oraz wynajmu nieruchomości, opodatkowaną podatkiem liniowym w wysokości 19%. Jest również płatnikiem podatku VAT.

W dniu 16 maja 2003 r. Zainteresowany nabył w drodze umowy zamiany nieruchomość stanowiącą trzy działki. Na nieruchomości tej był posadowiony budynek magazynowo-warsztatowy, a jedna z działek stanowiła drogę dojazdową. Powierzchnia działek to około 5,8 hektara, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne (Tr) i droga (dr). Nieruchomość tą Wnioskodawca zakupił na własne potrzeby jako składnik majątku odrębnego. W 2004 roku zmienił plany odnośnie wykorzystania przedmiotowej nieruchomości i wystąpił do Gminy o zmianę przeznaczenia gruntu pod budownictwo jednorodzinne.

Na podstawie umowy zawartej z Gminą (9 września 2004 r.) Wnioskodawca zobowiązał się do wybudowania i sfinansowania uzbrojenia przedmiotowego terenu w zakresie budowy sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej, budowy dróg a następnie nieodpłatnego przekazania wybudowanej infrastruktury na rzecz Gminy (drogi) i przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego, któremu Gmina powierzyła zadania w zakresie zaopatrywania w wodę oraz odprowadzanie ścieków (sieć wodociągowa, kanalizacja deszczowa). Wskazana umowa została następnie zmieniona umową z dnia 2 czerwca 2008 r. w przedmiocie uzgodnienia warunków realizacji sieci wodociągowej.

Zobowiązanie Wnioskodawcy do poniesienia ww. nakładów było jednym z argumentów mających wpływ na uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania obejmującego przedmiotową nieruchomość oraz plany Wnioskodawcy dotyczące podziału nieruchomości, które w przyszłości umożliwią sprzedaż działek budowlanych, ewentualnie realizację inwestycji w postaci budowy np. osiedla domków. Wnioskodawca bez budowy uzbrojenia terenu niewątpliwie będzie miał trudności ze sprzedażą poszczególnych działek.

Rada Gminy w dniu 21 września 2006 r., uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania obejmujący wszystkie działki. We wskazanym planie zagospodarowania ustalono przebieg planowanej drogi publicznej oraz dróg wewnętrznych, lokalizację zbiornika ewaporacyjnego oraz dokonano przeznaczenia pozostałych objętych planem nieruchomości na cele budownictwa mieszkaniowego.

W czerwcu 2008 roku Wnioskodawca dokonał podziału geodezyjnego nieruchomości i uzyskał decyzję podziałową, w wyniku której wyodrębniono z tego terenu około 65 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową (jednorodzinną wolnostojącą oraz szeregową). W związku z naliczeniem opłaty adiacenckiej, w ramach rozliczenia Zainteresowany sprzedał 30 czerwca 2010 r. Gminne trzy działki, które zostały przeznaczone pod drogi.

W celu wypełnienia zobowiązań wynikających z umowy z Gminą z 2004 roku (budowa wodociągu, kanalizacji deszczowej oraz dróg) konieczne będzie zawarcie z profesjonalnym przedsiębiorcą budowlanym umowy o roboty budowlane oraz zaciągnięcie kredytu bankowego na sfinansowanie ww. inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

1. Czy w przypadku nieodpłatnego przekazania ww. infrastruktury Gminie i przedsiębiorstwu wodno-kanalizacyjnemu, któremu Gmina powierzyła zadania w zakresie zaopatrywania w wodę oraz odprowadzanie ścieków, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wydatki poniesione w związku z budową ww. infrastruktury do kosztów uzyskania przychodów...
2. Czy koszty obsługi zaciągniętego kredytu (odsetki, opłaty, ubezpieczenie, prowizje) na sfinansowanie ww. inwestycji stanowić będą koszty uzyskania u Wnioskodawcy po dacie nieodpłatnego przekazania Gminie i przedsiębiorstwu wodno-kanalizacyjnemu, któremu Gmina powierzyła zadania w zakresie zaopatrywania w wodę oraz odprowadzanie ścieków...
3. W przypadku przyznania prawa do zaliczenia do kosztów wydatków określonych w powyższych pytaniach, w jakim momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodu...
4. Czy kredyt na sfinansowanie ww. wydatków musi być udzielony na firmę, aby koszty związane z obsługą kredytu (np. prowizje, odsetki, opłaty, ubezpieczenie) stanowiły koszt uzyskania przychodu, czy tez kredytobiorcą może być Wnioskodawca jako osoba fizyczna bez oznaczenia firmy, z informacją o przeznaczeniu kredytu na sfinansowanie konkretnego przedsięwzięcia...
5. Czy poniesiona przez Wnioskodawcę opłata adiacencka podnosi wartość nieruchomości (gruntu), jeśli tak, to czy stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży poszczególnych działek, bądź działek zabudowanych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Powyższa regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego składa się z dwóch elementów, tj.:

• konieczność faktycznego poniesienia wydatku,
• poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
  
  

Drugi z tych elementów można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, art. 23 ust. 1 ww. ustawy. W katalogu tym nie znajdują się koszty, o których mowa jest w niniejszym zapytaniu. Do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania decydujący jest fakt, iż poniesione zostaną w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży działek budowlanych, ewentualnie sprzedaży budynków mieszkalnych. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z budową dróg, sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej powinny stanowić koszt uzyskania.

Wnioskodawca jest zdania, iż takie samo stanowisko jak powyższe dotyczy pytania drugiego, tj. zaliczenia do kosztów wydatków z tytułu obsługi zaciągniętego kredytu (odsetki, opłaty, ubezpieczenie, prowizje) po dacie nieodpłatnego przekazania Gminie i przedsiębiorstwu wodno-kanalizacyjnemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z budową dróg, budową sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy i przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego, któremu Gmina powierzyła zadania w zakresie zaopatrywania w wodę oraz odprowadzanie ścieków. Natomiast odsetki od zaciągniętego kredytu na sfinansowanie ww. wydatków, spłacane po dacie przekazania Gminie tych składników, powinny by zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich spłaty (w dacie przelewu odsetek na konto banku).

Zainteresowany uważa, iż nie ma znaczenia oznaczenie kredytobiorcy na umowie kredytowej. Zatem jeżeli kredyt zostanie udzielony z oznaczeniem kredytobiorcy - imię i nazwisko, adres zamieszkania z określeniem przeznaczenia środków kredytowych na ww. inwestycje, to koszty obsługi kredytu stanowić będą koszt uzyskania przychodu.

Ponadto Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), przez opłatę adiacencką należy rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, albo opłatę ustaloną w związku ze scaleniem podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości.

Przedmiotowy grunt jest wyłączną własnością Wnioskodawcy i stanowi środek trwały, od którego nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W momencie jego zbycia wartość początkową stanowi koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy naliczenie opłaty adiacenckiej powodującej wzrost wartości nieruchomości w wyniku podziału nieruchomości (wyodrębnienie z tego terenu około 65 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową) bez wątpienia powinna podnosić wartość gruntu i stanowić koszt uzyskania w momencie sprzedaży nieruchomości.

Poniesienie opłaty adiacenckicj niewątpliwie stanowi:

1. koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów,
2. koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3. nie jest wydatkami wymienionymi w art. 23 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

• w części dotyczącej momentu ujęcia w kosztach wydatków na budowę infrastruktury oraz opłaty adiacenckiej ? uznaje się za nieprawidłowe,
• w pozostałej części ?uznaje się za prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu ? każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

   - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (?).

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a ? 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej 'inwestycjami w obcych środkach trwałych',
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

   - zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia ?inwestycji w obcych środkach trwałych?. Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych, są to poniesione przez podatnika nakłady w cudzym środku trwałym, nie będącym własnością podatnika, ale używanym w prowadzonej przez niego działalności na podstawie tytułu prawnego np. umowy najmu, dzierżawy, lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w związku z zakupem nieruchomości i chęcią zmiany jej przeznaczenia, na podstawie umowy zawartej z Gminą zobowiązał się do wybudowania i sfinansowania uzbrojenia przedmiotowego terenu w zakresie budowy sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej, budowy dróg a następnie nieodpłatnego przekazania wybudowanej infrastruktury na rzecz Gminy (drogi) i przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego. Rozwiązanie takie było jednym z argumentów mających wpływ na uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania obejmującego przedmiotową nieruchomość oraz plany Wnioskodawcy dotyczące podziału nieruchomości, które w przyszłości umożliwią sprzedaż działek budowlanych, ewentualnie realizację inwestycji w postaci budowy np. osiedla domków. Wnioskodawca bez budowy uzbrojenia terenu niewątpliwie będzie miał trudności ze sprzedażą poszczególnych działek.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na wybudowanie przedmiotowej infrastruktury, jako mające związek z przychodem jaki Wnioskodawca uzyska z prowadzonej działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności gospodarczej. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Przy czym należy zaznaczyć, iż nieodpłatne przekazanie, jakie ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma cech charakterystycznych dla darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności, bowiem Wnioskodawca musiał ponieść wydatki na budowę sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej oraz dróg i przekazać je później na rzecz Gminy, aby móc zrealizować plany związane z podziałem nieruchomości, które w przyszłości umożliwią sprzedaż działek budowlanych, ewentualnie realizację inwestycji w postaci budowy np. osiedla domków.

Nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowej infrastruktury, nie można także uznać za inwestycję w obcym środku trwałym. Przedmiotowe nieruchomości należały bowiem do Zainteresowanego.

W części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów koszty obsługi zaciągniętego kredytu (odsetki, opłaty, ubezpieczenie, prowizje) na sfinansowanie ww. inwestycji tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z powołanym wcześniej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dlatego, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie wskazane powyżej przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

W przedmiotowej sprawie występuje sytuacja nieodpłatnego przekazania Gminie przedsiębiorstwu wodno-kanalizacyjnemu infrastruktury wybudowanej przez Wnioskodawcę w postaci sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej oraz dróg. Jak wskazano powyżej budowa tej infrastruktury związana jest z prowadzoną działalnością i ma służyć w przyszłości osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów ? pozarolniczej działalności gospodarczej. Inwestycji tej nie sposób uznać za inwestycję w obcym środku trwałym. Zainteresowany w związku z powyższym był zmuszony do zaciągnięcia kredytu bankowego na sfinansowanie powyższej inwestycji i w związku z tym ponosi koszty obsługi zaciągniętego kredytu (odsetki, opłaty, ubezpieczenie, prowizje). Kredyt został zaciągnięty przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, bez oznaczenia firmy.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) ? w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) ? w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.
  
  

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 33 cytowanej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu odsetek od udzielonego kredytu i innych opłat okołokredytowych, zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek i innych kosztów od kredytów przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, odsetek i innych kosztów kredytu jest przede wszystkim istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem.

Z cytowanych przepisów wynika również, że odsetki, aby mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, muszą być zapłacone i nie mogą zwiększać kosztów inwestycji. Do kosztów można więc zaliczyć odsetki zapłacone po oddaniu składnika majątku do używania.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż koszty obsługi zaciągniętego kredytu (naliczone i zapłacone odsetki, opłaty, ubezpieczenie, prowizje) na sfinansowanie przedmiotowej inwestycji stanowić będą koszty uzyskania u Wnioskodawcy po dacie nieodpłatnego przekazania Gminie i przedsiębiorstwu wodno-kanalizacyjnemu. W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, iż kredyt na sfinansowanie ww. wydatków został udzielony na imię i nazwisko osoby fizycznej, a nie na nazwę firmy. Fakt ten nie powoduje bowiem braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej naliczonych i zapłaconych odsetek od kredytu, a także innych kosztów okołokredytowych (opłaty, ubezpieczenie, prowizje). Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych wydatków, tut. organ stwierdza co następuje.

Jak wcześniej wskazano, wydatki związane z budową infrastruktury, która następnie zostanie nieodpłatnie przekazana Gminie i przedsiębiorstwu wodno-kanalizacyjnemu, a także wydatki związane z kredytem zaciągniętym w związku z tą inwestycją mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż odsetki od zaciągniętego kredytu na sfinansowanie ww. wydatków, spłacane po dacie przekazania Gminie tych składników, powinny by zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich spłaty (w dacie przelewu odsetek na konto banku).

Albowiem jak wskazano powyżej, zgodnie z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 32 i pkt 33 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) oraz odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Inaczej przedstawia się sytuacja dotycząca momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizowaną inwestycją, która następnie zostaje nieodpłatnie przekazana na rzecz Gminy i przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego.

Należy zauważyć, iż koszty uzyskania przychodu można podzielić na:

• koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz
• koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, tzw. koszty pośrednie.
  
  

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego, zindywidualizowanego przychodu (np. zakup towarów handlowych). Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których poniesienie jest niezbędne w celu uzyskiwania przychodu, nie można ich jednak przypisać konkretnemu przychodowi (np. koszty zakupu materiałów biurowych, czy usług księgowych).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawca poniósł nakłady na inwestycję, którą następnie nieodpłatnie przekaże na rzecz Gminy i przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego. Inwestycja ta w przyszłości pozwoli na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na ten cel będą mogły stanowić wydatki pośrednio związane z uzyskanym przychodem.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, dzień poniesienia kosztu uzależniony jest rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (a więc prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Jak wcześniej wskazano, budowa przedmiotowej infrastruktury przez Wnioskodawcę na własny koszt i jej późniejsze nieodpłatne przekazanie nie jest związana z inwestycją w obcym środku trwałym. Inwestycja ta nie jest bowiem wykonywana w składniku majątku używanym przez Zainteresowanego w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie przedmiotowej infrastruktury, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania. Przy czym wydatki te będą mogły stanowić ww. koszty w dacie poniesienia, w rozumieniu cyt. powyżej art. 22 ust. 5d lub 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zatem nieprawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatki poniesione w związku z budową dróg, budową sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy i przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów poniesionej przez Wnioskodawcę opłaty adiacenckiej, tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), przez opłatę adiacencką należy rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, albo opłatę ustaloną w związku ze scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości.

Stosownie do treści art. 98a ust. 1 tej ustawy ? jeżeli w wyniku podziału nieruchomości dokonanego na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, który wniósł opłaty roczne za cały okres użytkowania tego prawa, wzrośnie jej wartość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta może ustalić, w drodze decyzji, opłatę adiacencką z tego tytułu.

Opłata ta jest dochodem własnym gminy i stanowi swoistą partycypację gminy w zyskach, jakie przynosi podział nieruchomości, której wartość wzrosła.

Poniesienie tego wydatku może stanowić:

• koszt bezpośredni sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy dotyczy ona nieruchomości podlegających sprzedaży,
• wartość początkową środków trwałych, w sytuacji gdy dotyczy ona nowoutworzonych środków trwałych i została poniesiona przed oddaniem ich do używania,
• koszt pośredni działalności, w sytuacji gdy dotyczy ona nowoutworzonych środków trwałych i zostanie poniesiona po oddaniu środków trwałych do używania.
  
  

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w czerwcu 2008 roku dokonał podziału geodezyjnego nieruchomości i uzyskał decyzję podziałową, w wyniku, której wyodrębniono z tego terenu około 65 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową (jednorodzinną wolnostojącą oraz szeregową). W związku z naliczeniem opłaty adiacenckiej, w ramach rozliczenia Zainteresowany sprzedał 30 czerwca 2010 r. Gminne trzy działki, które zostały przeznaczone pod drogi.

W związku z powyższym należy uznać, że wydatek w postaci opłaty adiacenckiej poniesiony został przez Wnioskodawcę w związku z posiadaniem nieruchomości, która w przyszłości będzie podlegała sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2011 r. nr ILPB1/415-924/11-6/AG wydanej dla Wnioskodawcy wskazano, iż sprzedaż przedmiotowych działek należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast z analizy sprawy wynika, że działki posiadane przez Zainteresowanego będą podlegały sprzedaży w charakterze towaru handlowego.

Ze względu na pozostawanie w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, poniesiona przez Zainteresowanego opłata adiacencka z tytułu wzrostu wartości podzielonych nieruchomości, jest związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i wypełnia dyspozycję art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie uiszczenie opłaty adiacenckiej nie spowoduje wzrostu wartości początkowej środka trwałego (nieruchomości). Jest bowiem związana ze sprzedażą towarów handlowych (działek) w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, iż naliczenie opłaty adiacenckiej, spowodowane jest wzrostem wartości nieruchomości. Opłata ta, jako koszt pośredni prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, wypełnia przesłanki przepisu art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalające na zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów. Momentem zaliczenia wspomnianej opłaty do kosztów jest moment jej poniesienia.

A więc za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż uiszczona opłata adiacencka stanowić będzie koszt uzyskania w momencie sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego przekazania infrastruktury oraz w zakresie opodatkowania sprzedaży działek) wniosek rozstrzygnięto interpretacjami indywidualnymi z dnia 28 października 2011 r. o nr ILPB1/415-924/11-4/AG i ILPB1/415-924/11-6/AG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB1/415-924/11-4/AG, interpretacja indywidualna

ILPB1/415-924/11-6/AG, interpretacja indywidualna