Czy w świetle art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, zapłaconą karę (...)

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opracowania projektów urbanistyczno-architektonicznych. Rozlicza się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych.

W dniu 17 maja 2005 r. podpisał umowę na wykonanie pełnobranżowego projektu budowlanego i projektów wykonawczych budynku wielorodzinnego. W § 5 powyższej umowy Wnioskodawca zobowiązał się jako Wykonawca do dostarczenia przedmiotu umowy do dnia 30 listopada 2005 r. Wykonanie prac projektowych przeciągnęło się jednak w czasie i projekt został oddany Zamawiającemu z 77-dniowym opóźnieniem.

Na podstawie § 8 umowy, Zamawiający obciążył Wnioskodawcę karą umowną za zwłokę w nieterminowym przekazaniu dokumentacji stanowiącej przedmiot umowy w wysokości 0,3% wynagrodzenia za każdy dzień zwłoki.

Wnioskodawca nadmienia, że wynagrodzenie za zrealizowany projekt stanowiło przychody z tytułu wykonywania działalności gospodarczej, a kara za zwłokę została zapłacona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapłaconą karę umowną za nie wywiązanie się z umowy w terminie, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna obciążająca wykonawcę usługi z tytułu nieterminowego jej wykonania, nie mieści się w wykluczeniach zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który enumeratywnie wymienia jako kary umowne i odszkodowania nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów jedynie te spowodowane wadami dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoką w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Stąd kara ta, może być ujęta w kosztach podatkowych.

Jak podaje Wnioskodawca, podobne stanowisko znalazło się w piśmie Urzędu Skarbowego w Kolbuszowej z dnia 16 września 2005 r., US.I-1.1.423/2/2005.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro z treści art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego lecz tylko te, które powyższy przepis wymienia, a ponadto konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę kary umownej jest bezpośrednio związana z uzyskanym przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wobec powyższego zapłacona kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi (sama usługa nie była wadliwa), będzie kosztem uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przez pojęcie ?zachować' należy rozumieć ?dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać?. Natomiast ?zabezpieczyć? oznacza ?uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę?. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że winien on spełnić dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, ujętym w przepisie art. 23 ustawy. Należy zauważyć, iż kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższa regulacja dotyczy zatem wyraźnie wymienionych w niej rodzajów kar umownych oraz odszkodowań. Tylko kary umowne i odszkodowania, których przyczyną zapłaty są określone w powołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy przesłanki, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie. Powyższa regulacja nie może być samoistną przyczyną wyłączenia kar umownych i odszkodowań, których zapłata jest powodowana innymi przesłankami niż wymienione w tym przepisie. Regulacja ta nie zabrania natomiast zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu jakichkolwiek - niewymienionych w niej - kar umownych oraz odszkodowań.

Przepis ten dotyczy zatem zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to znaczy wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Reasumując, należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, zapłacona kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.