Czy przy zachowaniu wyżej wskazanych przesłanek, prawidłowe jest stosowanie 50% kosztów uzyskania (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz w zakresie możliwości wystąpienia przez pracownika o zwrot podatku.

Wniosek - w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 28 października 2010 r. nr ILPB1/415-980/10-2/AO wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 listopada 2010 r., natomiast w dniu 12 listopada 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 8 listopada 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od lutego 2007 roku do grudnia 2009 roku zatrudniał na 1/2 etatu pracownika na stanowisku kantora (muzyk-organista). Z dniem 1 stycznia 2010 roku umowę zmieniono zwiększając obowiązki oraz czas pracy do pełnego etatu.

Obecnie pracownik realizuje w ramach etatu program autorski, polegający na przygotowaniu oprawy muzycznej nabożeństw w oparciu o odpowiednie utwory liturgiczne, a także kreowaniu życia muzycznego parafii. Przy naliczaniu pensji Wnioskodawca do tej pory stosował ogólne zasady naliczania kosztów uzyskania przychodu. Pracownik zgłosił jednak zastrzeżenia powołując się na art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazując, że w jego przypadku prawidłowym jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż pracownik otrzymuje wynagrodzenie za wykonywanie utworów (literatury organowej, chóralnej, dzieł wokalno-instrumentalnych oraz akompaniamentu liturgicznego) w trakcie nabożeństw. W świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) wymienione czynności są wytworem artystycznym (art. 85 ust. 1 i 2), a utwory, akompaniament oraz wybór i opracowanie kompozycji muzycznych pozostają pod ochroną wynikającą z praw autorskich. Zgodnie z umową o pracę całość praw autorskich do utworów przeniesiona jest na pracodawcę. Pracownik realizuje program autorski, zawierający wybór i przygotowanie odpowiednich kompozycji muzycznych (utwory organowe, akompaniament liturgiczny) na określone przez pracodawcę okoliczności (nabożeństwo). Oprócz ww. czynności pracownik przygotowuje (wybór oraz interpretacja) kompozycje z zespołem wokalnym działającym przy Parafii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Czy przy zachowaniu wyżej wskazanych przesłanek, prawidłowe jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, po analizie powołanej ustawy Zainteresowany uznał za prawidłowe stanowisko pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Równocześnie w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 cyt. ustawy wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.),

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne, urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne (art. 1 ust. 2 pkt 1, 5, 6, 7 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych określa prawne zasady ochrony artystycznych wykonań, regulując prawa do artystycznych wykonań w oddziale 1 rozdziału 11 traktującego o prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 85 ust. 1 ww. ustawy, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W myśl art. 85 ust. 2 cyt. ustawy, artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, artyście wykonawcy przysługuje, w granicach przewidzianych przepisami ustawy, wyłączne prawo do ochrony dóbr osobistych (pkt 1) i korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzenia nim na poszczególnych polach eksploatacji (pkt 2). Na mocy art. 86 ust. 2 ww. ustawy, artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie za wykonywanie utworów (literatury organowej, chóralnej, dzieł wokalno-instrumentalnych oraz akompaniamentu liturgicznego) w trakcie nabożeństw. Wnioskodawca wskazał, że w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienione czynności są wytworem artystycznym (art. 85 ust. 1 i 2), a utwory, akompaniament oraz wybór i opracowanie kompozycji muzycznych pozostają pod ochroną wynikającą z praw autorskich.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Zatem, o zastosowaniu kosztów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego i praw pokrewnych.

Zgodnie z art. 92 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do artystycznych wykonań stosuje się odpowiednio przepisy art. 8-10, 12, 18, 21, 211, 41-45, 47-49, 52-55, 57-59, 62-68, 71 i 78. Zatem, kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem praw majątkowych do artystycznych wykonań pracowników reguluje art. 12 ww. ustawy. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich lub praw pokrewnych. Z umowy o pracę powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich lub praw pokrewnych, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem lub artystycznym wykonaniem w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W razie wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania wykonanej pracy jako korzystającej z praw autorskich lub pokrewnych, należy zwrócić się w celu rozstrzygnięcia tej kwestii do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Departament Prawno-Legislacyjny.

Reasumując, skoro w świetle przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych czynności wykonywane przez pracownika Wnioskodawcy są wytworem artystycznym, a utwory, akompaniament oraz wybór i opracowanie kompozycji muzycznych pozostają pod ochroną wynikającą z praw autorskich, to prawidłowe jest stosowanie do przychodów osiąganych przez tego pracownika 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek w części dotyczącej możliwości wystąpienia przez pracownika o zwrot podatku został rozpatrzony odrębnym pismem z dnia 25 listopada 2010 r. nr ILPB1/415-980/10-5/AO.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.