Czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozliczenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (...)

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia straty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pani X (dalej jako: ?Wnioskodawczyni?) rozważa możliwość zostania akcjonariuszem XZY Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna posiadającym Y akcji.

Możliwe, iż Spółka XYZ Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako S.K.A.) będzie mieć następującą strukturę właścicieli:

Udział wspólników w wyniku spółki: Udział w kosztach i przychodach:

Udział w przychodach i kosztach spółki 100%

X Sp. z o.o. - komplementariusz X%

Akcjonariusz - Wnioskodawczyni Z%

Akcjonariusz - Y Y%

Jeśli dojdzie do powstania S.K.A. w zależności od aktualnej sytuacji ekonomicznej w danym okresie rozliczeniowym osiągać może zarówno zysk jak i stratę. Szczególnie w pierwszych latach działalności narażona będzie ona na stratę w związku z koniecznością ponoszenia licznych inwestycji oraz budowaniem marki, a co za tym idzie również ograniczonym gronem potencjalnych klientów.

Jednocześnie Wnioskodawczyni prowadzi i w przyszłości nadal zamierza prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą, z której osiąga ona dochód.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy jeśli dojdzie do sytuacji kiedy zostanie akcjonariuszem S.K.A. będzie miała ona prawo do rozliczenia straty osiągniętej przez S.K.A. przypadającej procentowo na posiadane przez nią akcje, z dochodami osiąganymi przez nią z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozliczenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych straty osiągniętej w danym okresie rozliczeniowym przez S.K.A. z dochodami osiągniętymi w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, strata uzyskana w danym okresie rozliczeniowym przez S.K.A. będzie mogła zostać rozliczona przez jej akcjonariusza z dochodem osiąganym przez niego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie:

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako: ?KSH?), który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Wskazać należy, iż przepisy art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ?ustawa o PIT?) dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Natomiast stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia ?przychód należny?. Sięgnąć zatem należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów KSH, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 KSH, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 KSH uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwał, akcje na dzień dywidendy.

Zatem przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo, jeżeli określony został dzień dywidendy, w tym dniu. Przychód taki podlega z tą datą, zgodnie z art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o PIT ? w połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT.

Jak wynika z powyższego kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT za miesiąc, w którym go uzyskano.

Takie stanowisko przedstawił również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

W związku z powyższym powstaje wątpliwość co w sytuacji, gdy S.K.A. osiągnie w danym okresie rozliczeniowym stratę. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a taką jest spółka komandytowa) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami z tego źródła. Natomiast zgodnie z ust. 2 artykułu 8 ustawy o PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Pod pojęciem straty z danego źródła przychodów, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT rozumie się sytuację, gdy koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów.

W związku z powyższym, skoro osiągnięta w ramach danej działalności S.K.A. strata winna być uwzględniania w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawczyni, to ma ona prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wysokość straty osiągniętą przez S.K.A. w części odpowiadającej jej udziałowi. Pomniejszenia takiego winna ona dokonywać regularnie w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które należne są zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ogólne zasady rozliczania straty reguluje art. 9 ust. 3 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 zawiera katalog określający źródła przychodów. Jednym z nich, wymienionym w pkt 3 tego przepisu, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która w zależności od aktualnej sytuacji ekonomicznej w danym okresie rozliczeniowym może osiągać zarówno zysk, jak i stratę.

W tym miejscu należy rozpatrzeć zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to ? spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia ?przychód należny?. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w pozostałych sprawach ? odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy (bądź w dniu dywidendy, jeżeli taki został ustalony), przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że status akcjonariusza oraz sposób powstawania prawa do udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej nie pozwala w przedmiotowej sprawie na zastosowanie treści art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia jego dochodu z tytułu posiadanych akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych, podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej.

Przychodem zatem z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej jest kwota przyznanej dywidendy, która jak wyżej wskazano, stanowi przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody te podlegają zsumowaniu z innymi przychodami uzyskanymi z tego źródła.

Przychód ten jest jednocześnie dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem w przypadku dywidendy uzyskiwanej z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodów.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej ? przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w przepisie art. 8 cytowanej ustawy, nie mogą mieć już zastosowania do przychodów akcjonariusza. Tym samym status akcjonariusza oraz sposób powstawania prawa do udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej nie pozwala na zastosowanie treści powyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do zasad rozliczania strat.

W związku z powyższym nie ma podstaw prawnych, aby akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej mógł łączyć stratę uzyskaną przez spółkę komandytowo-akcyjną z dochodem osiągniętym w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.