Czy w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną jej niepodzielony (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Na dzień przekształcenia w spółce kapitałowej będzie istniał kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy spółki akcyjnej będzie obejmować m.in. dochód tej spółki (niepodzielony zysk) przekazany na kapitał zapasowy przed dniem 1 stycznia 2009 roku.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą ? dla celów podatkowych ? miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Na dzień przekształcenia Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki akcyjnej. Zainteresowany będzie uczestniczyć w przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną (tzn. z dniem przekształcenia stanie się wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej i obejmie w niej wkład).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w dalszej części ? ustawa o PIT), w odniesieniu do dochodów spółki akcyjnej (niepodzielonych zysków) przeznaczonych na kapitał zapasowy tej spółki przed dniem 1 stycznia 2009 roku...

Zdaniem Wnioskodawcy, po Jego stronie nie powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną w odniesieniu do dochodów spółki akcyjnej (niepodzielonych zysków) przeznaczonych na kapitał zapasowy tej spółki przed dniem 1 stycznia 2009 roku.

Poniżej Zainteresowany uzasadnia szczegółowo swoje stanowisko.

Istota zasady niedziałania prawa wstecz.

Podstawową zasadą demokratycznego państwa prawa jest niedziałanie prawa wstecz.

Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie:

• odstąpienie od zasady nieretroakcji polega na tym, iż ustawę nową stosuje się do oceny skutków określonych w niej zdarzeń prawnych, które nastąpiły przed jej wejściem w życie (A. Wolter, Prawo cywilne, Zarys części ogólnej, Warszawa, 1996, s. 84.),
• działanie prawa wstecz oznacza stosowanie prawa do stosunków prawnych (oceny zdarzeń prawnych i ich następstw, treści praw podmiotowych), które miały miejsce w okresie przed wejściem w życie tego prawa (E. Łętowska, O potrzebie zmiany poglądów na znaczenie art. 3 k.c.?, w: Studia z zakresu prawa gospodarczego i handlowego. Kraków, 1996, s. 287.),
• zasada niedziałania prawa wstecz polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji zaistniałych przed wejściem ich w życie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 5 listopada 2002 r., sygn. P 7/01, OTK ZU nr 6/A/2002, poz 80.).
  
  

Fundamentalne znaczenie zasady Iex retro non agit wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, sądy powszechne oraz sądy administracyjne ? przykładowo Wnioskodawca wskazuje na następujące orzeczenia:

• ?naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz prowadzi zazwyczaj, niejako automatycznie, do naruszenia innych zasad znajdujących odzwierciedlenie w przepisach Konstytucji: zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa i zasady ochrony praw nabytych? (orzeczenia TK z 4 października 1989 r., sygn. K. 3/88, OTK w 1989 r., poz. 2; z 15 lipca 1996 r., sygn. K. 5/96, OTK ZU nr 4/1996, poz. 30; z 30 listopada 1988 r. sygn. K. 1/88, OTK w 1988 r., poz. 6; z 10 lipca 2000 r., sygn. SK 21/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 144),
• ?bezpośrednie działanie nowego prawa, chociaż wygodne dla ustawodawcy z punktu widzenia porządku prawnego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela czy też podmiotów gospodarczych do państwa, zasady ochrony praw nabytych czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z art. 2 Konstytucji? (orzeczenie TK z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07),
• ?z zasady państwa prawnego, a w szczególności zawartej w niej zasady zaufania obywateli do państwa wynika dyrektywa stanowienia prawa tak, by istniała możliwość przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli pod rządem nowych przepisów? (orzeczenie TK z 31 stycznia 1996 r., sygn. K. 9/95, OTK ZU nr 1/1996, poz. 2),
• ?każda (?) zmiana prawa oznacza zmianę reguł gry między rządzącymi i rządzonymi. Zmiana ta musi być dokonywana fair play, jeżeli ma być uznana za legitymowaną. Na to fair play składają się konstytucyjne zasady operowania prawem intertemporalnym. Reguły te oznaczają zatem poszanowanie uzasadnionych oczekiwań ukształtowanych przez dawne prawo? (wyrok TK z 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz.

  51),

• ?stosowanie do określonych zdarzeń przepisów, które nie obowiązywały w momencie zajścia tych zdarzeń pozostaje w sprzeczności z zakazem wstecznego stosowania prawa? (orzeczenie Sądu Najwyższego z 21 września 2004 r., II UK 448/03, OSNP 2005 nr 9, poz. 129).
  
  

Zakaz stosowania prawa wstecz w niniejszym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (dodanym przez art. 1 pkt 17 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - w dalszej części Ustawa Zmieniająca) ?dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (?) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia?.

Jednocześnie, stosownie do art. 14 Ustawy Zmieniającej ?ustawa (Ustawa Zmieniająca) ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.?.

Uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT stanowiłoby ? zdaniem Zainteresowanego - naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz.

Do skutków stanów faktycznych, tzn. istnienia dochodu (niepodzielonego zysku) przeznaczonego na kapitał zapasowy, zaistniałych przed wejściem w życie Ustawy Zmieniającej (czyli przed dniem 1 stycznia 2009 r.) miałaby bowiem zastosowanie regulacja Ustawy Zmieniającej, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zastosowanie do dochodów (niepodzielonych zysków) uzyskanych przed dniem 1 stycznia 2009 r. regulacji prawnej obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. powodowałoby ? w opinii Wnioskodawcy - pogorszenie Jego sytuacji prawnej z mocą wsteczną.

Nie jest dopuszczalne, aby w demokratycznym państwie prawa Wnioskodawca był zaskakiwany zmianą regulacji prawnej, która powoduje ujemne konsekwencje prawne w odniesieniu do uprzednio zaistniałych zdarzeń/stanów faktycznych.

Stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT nie może być dokonywane w taki sposób, aby ten sam dochód (niepodzielony zysk), który przed 1 stycznia 2009 r. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowił dochód podlegający opodatkowaniu.

Skoro do dnia 1 stycznia 2009 r. dochód (niepodzielony zysk) przeznaczony na kapitał zapasowy nie podlegał opodatkowaniu, wówczas wykładnia nowych przepisów i przepisów intertemporalnych powinna być dokonywana z poszanowaniem uzasadnionych oczekiwań Wnioskodawcy, iż dochód ten (niepodzielony zysk) nie będzie podlegał opodatkowaniu również po dniu 1 stycznia 2009 roku.

Ponadto Zainteresowany wskazuje, iż zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT do dochodu (niepodzielonego zysku) przeznaczonego na kapitał zapasowy przed dniem 1 stycznia 2009 r. powodowałoby bezzasadne zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników.

W przypadku podmiotów, które złożyły we właściwym sądzie rejestrowym wniosek o przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową po dniu 28 listopada 2008 r. (Ustawa Zmieniająca została ogłoszona w organie promulgacyjnym w dniu 28 listopada 2008 r.) i sąd rejestrowy dokonał wpisu do rejestru np. w dniu 29 grudnia 2008 r. dochód (niepodzielony zysk) przeznaczony na kapitał zapasowy przed dniem 1 stycznia 2009 r. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast w przypadku podmiotów, które złożyły wniosek w tym samym dniu, ale sąd rejestrowy dokonał wpisu do rejestru np. w dniu 2 stycznia 2009 r. dochód (niepodzielony zysk) przeznaczony na kapitał zapasowy przed dniem 1 stycznia 2009 r. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Do tożsamych stanów faktycznych (tzn. istnienie dochodu ? niepodzielonego zysku ? przeznaczonego na kapitał zapasowy przed dniem 1 stycznia 2009 r.) w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową mają ? w sposób bezzasadny ? zastosowanie odrębne regulacje podatkowe. Sytuacja taka bezsprzecznie prowadzi do naruszenia zasady powszechności opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w odniesieniu do dochodów spółki akcyjnej (niepodzielonych zysków) przeznaczonych na kapitał zapasowy tej spółki przed dniem 1 stycznia 2009 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej ksh.

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 cyt. powyżej ustawy. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6. w przypadku połączenia lub podziału spółek dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
8. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadkach przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
   
   

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie wyżej wskazanego przepisu.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z zaprezentowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Z treści art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) nie można wywodzić, iż dodany art. 24 ust. 5 pkt 8 dotyczy jedynie niepodzielonych zysków osiągniętych od dnia 1 stycznia 2009 roku, gdyż takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisu przejściowego, oraz całkowicie pomija brzmienie przepisu nowowprowadzonego.

Reasumując stwierdzić należy, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną będzie prowadziło do uzyskania po stronie Wnioskodawcy ? jako jej wspólnika przychodu z tytułu wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia również w sytuacji, gdy niepodzielone zyski spółki przekształcanej zostały wypracowane i przekazane na jej kapitał zapasowy przed dniem 1 stycznia 2009 roku.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń tut. organ informuje, że nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.