Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 czerwca 2000 roku Pan X ? ojciec Wnioskodawcy, Pan Y, Pan Z zawarli umowę spółki z o.o. Pan X objął 290 (dwieście dziewięćdziesiąt) udziałów w ww. spółce o wartości nominalnej po 500 zł (pięćset złotych) każdy udział, o łącznej wartości nominalnej w wysokości 145 000 zł (sto czterdzieści pięć tysięcy złotych, 00/100).

W dniu 4 grudnia 2007 roku Pan X zmarł. Sąd rejonowy postanowieniem z dnia 7 stycznia 2008 roku stwierdził nabycie spadku po Panu X przez Wnioskodawcę ? jako jego syna, jego córkę oraz przez jego żonę w udziale wynoszącym po 1/3 części każde z nich. Nie został dokonany dział spadku w części obejmującej udziały w spółce z o.o.

W dniu 20 października 2011 roku wszyscy spadkobiercy Pana X zawarli umowę przedwstępną sprzedaży wszystkich przedmiotowych udziałów, na mocy której zobowiązali się do zbycia na rzecz pozostałych wspólników spółki z o.o. ? Pana Y, Pana Z, wszystkich przysługujących spadkobiercom Pana X udziałów w przedmiotowej spółce, za cenę w wysokości 80 000 zł (osiemdziesiąt tysięcy złotych, 00/100).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów będą wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie tych udziałów w części przypadającej na Wnioskodawcę, proporcjonalnie do udziału w spadku przypadającego na Wnioskodawcę, tj. w części wynoszącej 1/3 całości wydatków poniesionych przez zmarłego ojca Wnioskodawcy na objęcie przedmiotowych udziałów...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów jest, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy. Do tej kategorii zaliczyć można zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Artykuł 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, przy czym dochodem, w myśl ust. 2 pkt 4 przywołanego przepisu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Z kolei na mocy art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W przepisach prawa podatkowego nie zostały zawarte definicje praw i obowiązków o charakterze majątkowym, jednakże odwołując się do dorobku orzecznictwa oraz doktryny można uznać, że obejmują one prawa i obowiązki związane z interesem o charakterze ekonomicznym, w szczególności zaś związane z wymiarem zobowiązań podatkowych i ich płatnością. Taki charakter, w ocenie Wnioskodawcy, ma niewątpliwie uprawnienie do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, należy uznać, iż prawo do zaliczenia wydatków na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tychże udziałów jako prawo o charakterze majątkowym przysługujące zmarłemu ojcu Wnioskodawcy, na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej zostało przejęte przez Wnioskodawcę jako spadkobiercę, przy czym z uwagi na fakt, iż udział Wnioskodawcy w spadku po zmarłym Panu X wynosi 1/3 całości spadku, winien On być uprawniony do zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodu 1/3 wysokości wydatków poczynionych przez spadkodawcę na objęcie przedmiotowych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z kolei z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie zaś do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Art. 22 ust. 1f ww. ustawy stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Należy zwrócić uwagę, iż użycie przez ustawodawcę określenia ?wydatki na nabycie? oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów ? ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Przy tym, wskazać należy, iż w przypadku nabycia udziałów w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych udziałów, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. jest dzień śmierci spadkodawcy.

Należy wskazać, iż w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego wynika, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) ? nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych ? w omawianym zdarzeniu przyszłym ? jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów.

Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania ? przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesiony przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na zakup udziałów za koszt uzyskania przychodu ? na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. Tak więc, spadkodawca nie dokonując sprzedaży udziałów ? nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa, nie może być ono przedmiotem sukcesji.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje opłatne zbycie (sprzedaż) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ? nabytych w drodze spadku ? na rzecz innych wspólników.

Zatem, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze spadku, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał przychód uzyskany z tego tytułu pomniejszony wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia, bowiem koszty nabycia udziałów w tej sytuacji w ogóle nie występują.

Reasumując, mając na uwadze powyższe uregulowania prawne i przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. na rzecz innych wspólników, wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tychże udziałów nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu, albowiem nabył On rzeczone udziały w drodze spadku, które to nabycie jest nabyciem nieodpłatnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.