Opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także jako: wspólnik) będąc komandytariuszem w spółce komandytowej prowadzi za pośrednictwem tej spółki działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są trzy osoby fizyczne (komandytariusze) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz).

W związku ze zwiększeniem skali działalności spółki komandytowej, wspólnicy rozważają reorganizację i kontynuowanie działalności w formie spółki komandytowo ? akcyjnej. W ocenie Wnioskodawcy, taka forma prawna umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej na znacznie (w porównaniu do spółki komandytowej) szerszą skalę. W szczególności spółka komandytowo - akcyjna cieszy się większym zaufaniem i popularnością wśród przedsiębiorców działających na rynku nieruchomości. Co więcej, akcje spółki komandytowo ? akcyjnej są papierami wartościowymi i jako takie podlegają swobodnemu obrotowi, co gwarantuje większą elastyczność działania, a także może mieć znaczenie w przypadku ewentualnej potrzeby dodatkowego finansowania inwestycji.

W konsekwencji, planowane jest wniesienie do nowo założonej spółki komandytowo ? akcyjnej przedsiębiorstwa spółki komandytowej (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) realizującego inwestycję budowlaną. W skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu, wchodzić będą między innymi grunt, rozpoczęta inwestycja w centrum handlowe oraz prawa i obowiązki wynikające z kontraktów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (m.in. umów najmu).

W wyniku tej operacji, spółka komandytowa uzyska status akcjonariusza w spółce komandytowo ? akcyjnej. Aktywa uzyskane przez spółkę komandytowo ? akcyjną w ramach aportu będą wykorzystywane na potrzeby jej działalności gospodarczej. W szczególności, spółka komandytowo ? akcyjna planuje kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez spółkę komandytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez spółkę komandytową wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo ? akcyjnej będzie zdarzeniem powodującym powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) przychodu podlegającego opodatkowaniu...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez spółkę komandytową do spółki komandytowo ? akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa jest neutralne z punktu widzenia ustawy o PIT. W szczególności, w momencie dokonania wkładu niepieniężnego nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu na poziomie spółki komandytowej czy też wspólnika.

Zainteresowany stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o PIT nie zawierają zasady ogólnej przewidującej opodatkowanie takiej operacji. Nie istnieje również żaden przepis szczególny, przewidujący konieczność rozpoznania przychodu w razie wnoszenia wkładów do spółek osobowych.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca zaznacza, że z perspektywy oceny skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowo ? akcyjnej podstawowe znaczenie ma charakter prawny spółki osobowej (w tym spółki komandytowo ? akcyjnej). Kwestia ta jest odrębnie regulowana na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Podkreślić należy, że sposób traktowania spółek osobowych na gruncie prawa cywilnego polegający na ich wyodrębnieniu podmiotowym i nadaniu im zdolności prawnej nie ma wpływu na ich postrzeganie na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych (dalej: ksh) spółki osobowe, do jakich zalicza się spółka komandytowo ? akcyjna, nie posiadają osobowości prawnej. Niemniej mają one zdolność prawną. Oznacza to, że mogą we własnym imieniu nabywać prawa (w tym własność nieruchomości, czy innych składników majątkowych) oraz prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać oraz być pozywane.

Powyższe wyodrębnienie spółki komandytowo ? akcyjnej na gruncie prawa handlowego i cywilnego nie znajduje odzwierciedlenia w zakresie podatków dochodowych. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy o PIT przychody spółki osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Przepis ten wprowadza fundamentalną zasadę, że przychody i koszty z prowadzenia działalności w formie spółki osobowej (w tym spółki komandytowo ? akcyjnej) są przypisywane bezpośrednio wspólnikom i traktowane jako przychody wspólników z działalności gospodarczej.

Na gruncie podatku dochodowego, spółki osobowe (w tym spółki komandytowo ? akcyjne) nie są traktowane jako odrębni podatnicy, a jedynie jako jednostki organizacyjne, w ramach których wspólnicy osiągają zyski i które prowadzą ewidencje rachunkowe.

Z powyższego wynika, że z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi transfer majątku w obrębie jednego podmiotu (tego samego podatnika). A zatem, bez względu na konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo ? akcyjnej nie może być traktowane jako zbycie majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot). W konsekwencji, wniesienie przez spółkę komandytową przedsiębiorstwa do spółki komandytowo ? akcyjnej jako wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako zdarzenie opodatkowane ? skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego.

Ustawodawca nie zapisał wyraźnie tej zasady w przepisach ustawy o PIT. Jest ona jednak powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie i dotychczasowej praktyce organów podatkowych, jako pochodna transparentnego statusu spółek osobowych na gruncie podatków dochodowych.

Ponadto, takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów skarbowych, m.in. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 sygnatura IPPB1/415-1068/08-2/AG, czy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2008 r. sygnatura ILPB2/415-514/08-2/WM.

Zainteresowany pragnie zwrócić uwagę na fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę komandytową do spółki komandytowo ? akcyjnej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia warunków określonych w definicji takiej działalności zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Co więcej, wprawdzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości), jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to jednak na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT wniesienie środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w formie wkładu niepieniężnego do spółki podlega wyłączeniu ze źródeł przychodu.

W konsekwencji, zgodnie z powołanymi przepisami, w omawianym stanie faktycznym, wniesienie aportu przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzić będzie między innymi grunt, inwestycja budowlana w toku oraz prawa wynikające z umów zawartych przez spółkę komandytową, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Podobne stanowisko zajęły także organy administracji, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2008 r. sygnatura IPPB1/415-1068/08-2/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2008 r. sygnatura ILPB1/415-641/08-2/TW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2008 r. sygnatura IBPB1/415-652/08/TK.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wobec nieistnienia ogólnej zasady przewidującej opodatkowanie transferów majątkowych pomiędzy wspólnikami spółek osobowych (w tym spółki komandytowo ? akcyjnej i spółki komandytowej), a tymi spółkami, opodatkowanie tych operacji mógłby wprowadzić wyłącznie przepis szczególny.

Jedynym przepisem zamieszczonym w ustawie o PIT, który reguluje skutki podatkowe związane z wniesieniem wkładu jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że przychodem jest ?nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny'.

Przepis ten w sposób jasny nie dotyczy opodatkowania wkładów do spółek osobowych (w tym do spółki komandytowo ? akcyjnej), a ma zastosowanie jedynie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych (bo tylko te, zgodnie z przepisami ksh, mają osobowość prawną) albo spółdzielni.

Brak możliwości opodatkowania operacji wniesienia wkładów do spółki komandytowo ? akcyjnej i spółki komandytowej, w oparciu o wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2008 r. sygnatura IBPB1/415-58/08/ZK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w z dnia 2 września 2008 r. sygnatura ILPB1/415-424/08-3/IM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. sygnatura IPPB1/415-960/08-2/JK, czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2007 r. sygnatura ILPB1/415-36/07-2/GM.

Na marginesie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że nawet gdyby poprzez analogię próbować zastosować powyższe przepisy dotyczące spółek kapitałowych (na co ten przepis w sposób klarowny nie pozwala), to odwołując się do tej samej zasady, należałoby bezpośrednio zastosować art. 21 ust. 1 pkt 109, który przewiduje zwolnienie z opodatkowania PIT nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W efekcie więc, nawet gdyby bezpośrednio zastosować wobec spółek osobowych przepisy ustawy o PIT dotyczące spółek kapitałowych, omawiana operacja podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania, z uwagi na to, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo.

Ponadto, w ocenie Zainteresowanego, dodatkowym argumentem wspierającym Jego stanowisko jest fakt, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo, czyli pewna samoistna całość gospodarcza. Charakterystyczne w wypadku aportu przedsiębiorstwa jest to, że działalność gospodarcza będzie kontynuowana praktycznie w niezmienionym stanie. Zmianie ulegnie jedynie forma prawna jej prowadzenia. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę na fakt, że szczególna natura aportu przedsiębiorstwa znalazła odzwierciedlenie na gruncie przepisów o podatkach dochodowych. Mianowicie, na gruncie ustawy o PIT dotyczy to przepisów regulujących zasady amortyzacji.

W myśl art. 22g ust.

14a ustawy o PIT w związku z art. 22g ust.12 ustawy o PIT, w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport. Z kolei wspomniany już art. 21 ust. 1 pkt 109 zapewnia neutralność podatkową aportu do spółki kapitałowej tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w przeciwnym wypadku wniesienie aportu do spółek kapitałowych jest opodatkowane). Zdaniem Wnioskodawcy, szczególne traktowanie aportu przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o PIT spowodowane jest naturą takiej operacji (faktyczna kontynuacja danej działalności). W efekcie nawet aporty co do zasady opodatkowane (tj. do spółek kapitałowych) podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli dotyczą przedsiębiorstwa. Tym bardziej trudno uznać, aby intencją ustawodawcy było opodatkowanie aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy brak jest jakichkolwiek przesłanek by na gruncie ustawy o PIT w obecnym jej brzmieniu uznać, że na moment wniesienia, wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Neutralność podatkową wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej (którą jest także spółka komandytowo ? akcyjna) na gruncie ustawy o PIT potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2008 r. sygnatura ILPB2/415-514/08-2/WM, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2008 r. sygnatura IPPB1/415-408/08-2/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. organ informuje, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB1/415-36/07-2/GM, interpretacja indywidualna

ILPB2/415-514/08-2/WM, interpretacja indywidualna

IPPB1/415-1068/08-2/AG, interpretacja indywidualna

IPPB1/415-408/08-2/AJ, interpretacja indywidualna

IPPB1/415-960/08-2/JK, interpretacja indywidualna