Umorzenie odsetek od pożyczek. sygn: ILPB2/415-1196/09-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 9 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki jest:

• prawidłowe - w części dotyczącej powstania przychodu i obowiązku wystawienia informacji PIT-8C dla żyjącego pożyczkobiorcy i spadkobierców zmarłego pożyczkobiorcy,

• nieprawidłowe - w części dotyczącej powstania przychodu i obowiązku wystawienia informacji PIT-8C dla dłużników rzeczowych.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank udzielił pożyczki hipotecznej dwóm pożyczkobiorcom. Prawnym zabezpieczeniem udzielonej pożyczki była hipoteka ustanowiona na nieruchomości, której jeden z pożyczkobiorców był współwłaścicielem. Pozostali współwłaściciele wyrazili zgodę na ustanowienie hipoteki i stali się dłużnikami rzeczowymi. Po pewnym czasie od zawarcia umowy zmarł jeden z pożyczkobiorców - współwłaściciel nieruchomości, na której ustanowione było zabezpieczenie. Zmarły pożyczkobiorca pozostawił dwóch spadkobierców, którzy przyjęli spadek, w następstwie czego stali się dłużnikami Banku. Bank uzyskał tytuł wykonawczy w stosunku do żyjącego pożyczkobiorcy, spadkobierców zmarłego pożyczkobiorcy oraz dłużników rzeczowych, tj. współwłaścicieli nieruchomości, stanowiącej przedmiot zabezpieczenia. W wyniku prowadzonych czynności windykacyjnych doszło do podpisania ugody z jednym ze spadkobierców zmarłego pożyczkobiorcy, na mocy której Bank wyraził zgodę na częściowe umorzenie odsetek wymagalnych od udzielonej pożyczki. Na ww. umorzenie wyrazili zgodę: żyjący pożyczkobiorca, spadkobiercy zmarłego pożyczkobiorcy oraz dłużnicy rzeczowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wskutek umorzenia wymagalnych odsetek od pożyczki po stronie spadkobierców zmarłego pożyczkobiorcy i dłużników rzeczowych powstał przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust 1 ww. ustawy...
2. Czy na kwotę umorzonych wymagalnych odsetek jako przychodu, Bank powinien wystawić PIT-8C z proporcjonalnym udziałem dla żyjącego pożyczkobiorcy, spadkobierców zmarłego pożyczkobiorcy oraz dłużników rzeczowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek umorzenia wymagalnych odsetek od pożyczki, po stronie żyjącego pożyczkobiorcy, spadkobierców zmarłego pożyczkobiorcy oraz dłużników rzeczowych powstał przychód w rozumieniu art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust 1 ww. ustawy.

Bank jest zobowiązany na podstawie art. 42a ww. ustawy, do sporządzenia i przesłania żyjącemu pożyczkobiorcy, spadkobiercom zmarłego pożyczkobiorcy oraz dłużnikom rzeczowym informacji o przychodach z innych źródeł, sporządzonej na formularzu PIT-8C. Bank powinien powstały przychód podzielić proporcjonalnie na żyjącego pożyczkobiorcę, spadkobierców zmarłego pożyczkobiorcy oraz dłużników rzeczowych, wystawiając odpowiednio formularze PIT-8C dla każdego z nich osobno.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe - w części dotyczącej powstania przychodu i obowiązku wystawienia informacji PIT-8C dla żyjącego pożyczkobiorcy i spadkobierców zmarłego pożyczkobiorcy,

• nieprawidłowe - w części dotyczącej powstania przychodu i obowiązku wystawienia informacji PIT-8C dla dłużników rzeczowych.
  
  

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie przez ustawodawcę sformułowania ?w szczególności? wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Korzyści takie pojawiają się nie tylko wówczas, gdy podatnikowi zostają przekazane środki pieniężne, ale również wtedy, kiedy zmniejszone zostaną jego zobowiązania, których nie musi już realizować z własnego majątku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Bank udzielił pożyczki hipotecznej dwóm pożyczkobiorcom. Prawnym zabezpieczeniem udzielonej pożyczki była hipoteka ustanowiona na nieruchomości, której jeden z pożyczkobiorców był współwłaścicielem. Pozostali współwłaściciele wyrazili zgodę na ustanowienie hipoteki i stali się dłużnikami rzeczowymi. Po pewnym czasie od zawarcia umowy zmarł jeden z pożyczkobiorców - współwłaściciel nieruchomości, na której ustanowione było zabezpieczenie. Zmarły pożyczkobiorca pozostawił dwóch spadkobierców, którzy przyjęli spadek, w następstwie czego stali się dłużnikami Banku.

Podkreślić należy, iż otrzymanie pożyczki i jej spłata na warunkach przewidzianych w umowie jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie pożyczkobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia pożyczki lub jej części, wtedy bowiem pożyczkobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód). Odmiennie należy traktować odsetki, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych pożyczkodawcy. Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty pożyczki wraz z odsetkami określone są w umowie pożyczki. Zmiana wysokości odsetek od pożyczki w stosunku do pierwotnej umowy pożyczki mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od pożyczki za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale wyłącznie takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od pożyczki zaciągniętej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy pożyczki termin płatności upłynął. Świadczeniobiorca osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie jakie musiałby zapłacić gdyby nie umorzenie. Stąd też umorzenie odsetek stanowić będzie zawsze realne przysporzenie w majątku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Bank wyraził zgodę na częściowe umorzenie odsetek wymagalnych od udzielonej pożyczki. Brak jest tym samym podstaw żeby traktować umorzenie przez Bank tych odsetek w inny sposób niż przysporzenie majątkowe po stronie świadczeniobiorców ? czyli żyjącego pożyczkobiorcy i spadkobierców zmarłego pożyczkobiorcy. Częściowe umorzenie przez Bank odsetek stanowić będzie dla tych osób świadczenie nieodpłatne, gdyż na skutek jego otrzymania zostały częściowo zwolnione ze zobowiązania i tym samym nie doszło do uszczuplenia ich majątku. Do uszczuplenia takiego doszłoby, gdyby nie częściowe umorzenie tych należności. W tej sytuacji przychodem będzie kwota naliczonych i umorzonych odsetek, przy czym momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest moment dokonania umorzenia.

Powyższy przychód jest przychodem z innych źródeł, o którym mowa w ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku Bank obowiązany jest do sporządzenia informacji (PIT-8C), o której mowa w art. 42a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przy czym informacje PIT-8C Bank powinien wystawić oddzielnie na każdego z dłużników (żyjącego pożyczkobiorcę i spadkobierców zmarłego pożyczkobiorcy) i wykazać przychód z innych źródeł w wysokości umorzonej kwoty, proporcjonalnie do ich udziałów w pożyczce.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika również, iż udzielona pożyczka została zabezpieczona hipoteką ustanowioną na nieruchomości, której jeden z pożyczkobiorców był współwłaścicielem. Pozostali współwłaściciele wyrazili zgodę na ustanowienie hipoteki i stali się dłużnikami rzeczowymi. Z wniosku nie wynika natomiast aby dłużnicy rzeczowi zawarli z Bankiem umowę o przejęcie długu. Tym samym, pomimo iż ponoszą odpowiedzialność (tylko i wyłącznie rzeczową, czyli z przedmiotu obciążonego hipoteką) za zobowiązanie w razie braku spłaty pożyczki, to dłużnikiem wobec Banku są nadal pożyczkobiorcy, czyli żyjący pożyczkobiorca i spadkobiercy zmarłego pożyczkobiorcy. Zawarcie z dłużnikami ugody prowadzącej do częściowego umorzenia należności z tytułu odsetek, spowodowało w konsekwencji częściowe wygaśnięcie zobowiązania będącego przedmiotem zabezpieczenia hipotecznego, przy czym dłużnikom rzeczowym nie udzielono żadnego świadczenia, gdyż korzyść z częściowego umorzenia osiągnęli już dłużnicy.

W związku z powyższym po stronie dłużników rzeczowych nie powstaje przychód z tytułu częściowego umorzenia odsetek od pożyczki, dlatego Bank nie ma obowiązku wystawić im informacji PIT-8C.

Reasumując, na skutek częściowego umorzenia wymagalnych odsetek od pożyczki udzielonej przez Bank, po stronie żyjącego pożyczkobiorcy i spadkobierców zmarłego pożyczkobiorcy powstaje przychód w wysokości umorzonej kwoty, proporcjonalnie do ich udziałów w pożyczce. W związku z powyższym Bank ma obowiązek wystawić dla każdej z tych osób informację PIT-8C.

Natomiast powyższy przychód nie powstaje po stronie dłużników rzeczowych, dlatego Bank nie ma obowiązku wystawić im informacji PIT-8C.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB2/415-1195/09-2/JK, interpretacja indywidualna